2008年中级会计串讲班内部讲义(2)

16．第十六章　会计政策变更
　　（1）会计政策变更与会计估计变更的界定，以多项选择题为测试方式。
　　（2）追溯调整法下会计政策变更及前期差错更正时盈余公积及未分配利润指标的推算，以单项选择题方式测试。
　　（3）会计政策变更、会计估计变更及前期差错更正的报表附注披露，以多项选择题方式测试。
　　17．第十七章　资产负债表日后事项
　　 （1）调整事项与非调整事项的辨认，以多项选择题为测试角度。
　　（2）调整事项中所得税费用、盈余公积、未分配利润的推算，以单项选择题方式测试。

　　18．第十八章　外币折算
　　 （1）记账本位币的确认原则，以多项选择题方式测试。
　　（2）期末汇兑损益的计算，以单项选择题中的计算方式测试。
　　（3）外币报表折算中汇率的选择，以多项选择题方式测试。

　　19．第十九章　财务报告
　　 （1）新的财务报告体系构成，以多项选择题方式测试。
　　（2）资产负债表中“应收账款”、“预收账款”、“应付账款”、“预付账款”、“存货”、“一年内到期的非流动资产”、“持有至到期投资”、“长期应收款”、“长期待摊费用”、“可供出售金融资产”、“投资性房地产”、“长期股权投资”、“固定资产”、“无形资产”、“开发支出”、“商誉”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应付职工薪酬”、“应交税费”及“库存股”的编制方法。
　　（3）现金流量表中关键项目的填写，具体操作方法分为三种：
　　 ①采用公式推导方法认定“销售商品、提供劳务收到现金”及“购买商品、接受劳务支付现金”两个项目。
　　 ②采用对号入座的认定方法填列经营活动中“其他收入”项、“支付给职工的现金支出” 项、“支付的各项税费” 项和“其他支出”项；投资活动中“收回投资收到的现金” 项、“取得投资收益收到的现金” 项、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额” 项和“投资支付的现金” 项；筹资活动中“吸收投资收到的现金”项、“借款收到的现金”项、“偿还债务所支付的现金”项、“分配股利、利润或偿付利息支出的现金”项，理论测试方式以多项选择题为主，计算测试方式以单项选择题为主。
　　 ③以多项选择题方式测试附表中由净利润推导经营活动现金净流量的各项目间的勾稽关系。
　　（4）所有者权益变动表中各项目之间的勾稽关系，通常以多项选择题方式测试。
　　（5）附注的主要内容，以多项选择题方式测试。
　　（6）报告分部的确认标准，以多项选择题方式测试。
　　（7）关联方关系的界定及披露，以多项选择题方式测试。
　　（8）中期财务报告至少包括的内容
　　（9）合并范围的确认，以多项选择题为测试方式。
　　（10）合并报表前的准备工作及会计调整分录，以单项选择题方式测试。
　　（11）抵销分录编制中相关指标的推算，以单项选择题方式测试。

　　20．第二十章　行政事业单位会计
　　 事业单位收入和支出的会计核算，以单项选择题方式测试。

　　五、计算分析题的命题特点

　　（一）2007年中级会计实务计算题的知识点分布

章节　
知识点分布（共2个，总计22分）

第十章负债
应付债券的会计核算（10分）

第十五章所得税
所得税的会计核算（12分）

　　 （二）2008年计算分析题的设计特征
　　 1.难度趋向加大
　　 2007年设计了一个应付债券的基础会计处理题，其难度与课本上的例题相当，甚至比书上个别例题还简单，第二个是所得税题，也是仅对基础所得税核算原理进行了测试，完全就是个练习所得税基础知识点的讲课用题。这也体现了新准则纳入应试的第一年通常不会很难的惯例，一者财政部借助会计师考试这个平台要宣传普及新准则，不可能搞得太难，再者新准则有诸多与国内实际情况“水土不服”之处，还远未达到融会贯通的地步，这就影响到题目设计难度的提高。但2008年是新准则颁布后的第三年，准则已经深入实践，达到了一定程度的融会贯通，预计明年的考试会在难度上有所加大。

　　2．更加强调解题的过程
　　 会计师相对于注册会计师更注重解题的过程和步骤，更加强调基本运算的测试，表现在给分点上，分解得较细。2007年在测试应付债券时，将题目答案分解为10个小计算点，并以此来进行分值的分割，在测试所得税时，将题目答案分解为7个小计算点。

　　3．所涉知识点通常局限于一章或一个完整的计算体系
　　 历年来会计师考试在计算题的选材上很少出现跨章情况，2007年的卷面上两个题目，一个是应付债券核算，属于负债章节；一个是所得税核算，属于所得税章节。用一个题目涵盖一个完整的计算体系是这两个题目的设计特征。

　　（三）计算分析题的设计模式　
　　 计算分析题所涉及的知识点多界于一个章节范围内，最多跨两个章节，选择的题目常见为一个完整的计算单元。

　　1.应付债券专题。
　　 以可转换公司债券为主要选材方面。

　　2.资产减值专题。以资产组的辨认、资产组的减值计提及总部资产减值的认定为主要测试内容。
　　 【经典例题1】北海股份有限公司（以下简称“北海公司”）是生产一种机电设备的上市企业，该公司2007年12月31日有关资产状况如下：
　　（1）年末应收账款2000万元中，有一部分是对联营企业A企业销售产品形成的应收款项300万元；该项销售发生在2007年1月。北海公司获得确切的证据，表明A企业财务状况恶化，现金流量严重不足，濒临破产，且A企业目前没有计划对该项应付北海公司的款项进行债务重组。年末计提坏账准备前，已对其计提了坏账准备100万元。2007年12月31 日，北海公司坏账准备科目贷方余额为100万元。
　　除对A联营企业的应收款外，剩余的1700万元应收账款均为2007年8月销售形成的，这些债务单位的财务状况良好。
　　北海公司采用账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量、历史信誉以及债务单位是否存在与其他方面的法律纠纷等方面进行分析后确定：账龄1年以内，按应收款项余额5%计提；账龄1～2年，按应收款项余额10%计提；账龄2-3年，按应收款项余额30%计提；账龄3年以上，按应收款项余额80%计提。此外，如果某项应收款项存在特殊性，也可采用个别认定法计提坏账准备。
　　（2）年末存货1000万元中，产成品为600万元，原材料为400万元。12月31日，北海公司产成品的单位成本为1200元，数量为5 000台。2007年6月，北海公司与C企业签订了一份不可撤销的销售合同。根据该合同，2008年1月2日，北海公司按每台1500元的价格向C企业提供产品3000台。2007年12月31日，北海公司所售该产品的市场价格为1300元
　　 2007年12月31日，北海公司库存原材料的市场价格为390万元。如果将原材料加工成产成品，尚需发生加工成本160万元，预计可生产4500台。北海公司没有签订其他不可撤销的销售合同。假设销售费用及相关税金为销售价格的10%。在计提存货跌价准备前，“存货跌价准备”科目余额为零。
　　（3）年末长期股权投资800万元中，600万元为2005年8月10日发生的对甲公司的投资，北海公司持股比例10％，采用成本法核算，至2007年12月31日，对甲的长期股权投资账面余额为600万元。甲公司2007年发生严重亏损，拟于2008年进行清理整顿；北海公司按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》的规定，预计未来现金流量现值为520万元。
　　年末长期股权投资中的其他200万元为对该公司的合营企业F的股权投资，F企业由于受国际贸易和我国加入WTO后有关规定的影响，生产的产品在国际市场上的销售量将大大减少，预计将出现巨额亏损。综合考虑F企业的经营状况后，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，预计可收回金额为160万元。在计提长期投资减值准备前，“长期投资减值准备”科目余额为零。
　　（4）北海公司生产的机电设备在市场上的销售情况已出现了明显的恶化现象。除市场因素外，国家新颁布的有关该行业的管理规定也对公司的进一步发展产生了严重不利的影响。鉴于这些情况，北海公司管理层已做出决定，拟在2008年转产，不再生产该种机电设备，用于生产原产品的设备账面净值为1800万元拟作处置（不满足持有待售条件）。预计该固定资产可收回金额为1500万元。在计提固定资产减值准备前，“固定资产减值准备”科目余额为零。
　　（5）年末无形资产（专利权）账面价值为600万元，是2005年外购的一项与生产产品相关的专利权。目前市场上已存在大量类似的专利技术，已使北海公司生产的机电设备的销售出现了明显的恶化现象，替代该项专利技术的新专利预计也将面世，北海公司管理层预计该专利权在未来二年带来的现金流量分别是200万元和150万元，2年后无转让价值和使用价值。根据市场情况和资产情况，选取的折现率为10％。考试大整理
　　【要求】
　　分析判断2007年12月31日北海公司上述各项资产是否需要计提资产减值准备？如需计提，计算应计提的金额，并进行相应的账务处理。
　　【答案及解析】

　　（1）计提坏账准备
　　 北海公司年末应收账款2000万元中，对于非关联方应收账款余额1700万元，账龄在1年以内，可按5%计提坏账准备，计提的金额为85万元（1700×5%）。对于关联方形成的应收账款，因债务单位濒临破产，且目前没有计划对该项应付北海公司的款项进行债务重组，可采用个别认定法，全额计提坏账准备300万元，因本次计提前已计提坏账准备100万元，需补提的金额为200万元。两者相加，北海公司应计提坏账准备285万元，计提后，坏账准备的余额为385万元。北海公司的账务处理是（单位：万元）：
　　借：资产减值损失 285
　　贷：坏账准备 285

　　（2）存货计提跌价准备
　　 ①分析产成品是否需计提跌价准备。对于600万元的产成品中具有不可撤销的销售合同的，应当按照合同确定的价格作为估计售价计算可变现净值，再与其成本进行比较，确定是否计提存货跌价准备
　　有合同产成品的可变现净值=存货的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=1500×3000—1500×3000×10%=450—45=405（万元），大于这部分产成品成本360万元（1200×3000），故不需计提存货跌价准备。
　　没有合同产成品的可变现净值=存货的估计售价—估计的销售费用及相关税金=1300×2000—1300×2000×10%=260—26=234（万元），小于这部分产成品成本240万元（1200×2000），需计提存货跌价准备6万元。
　　 ②分析原材料是否需计提跌价准备
　　对于持有的400万元原材料存货，由于持有目的是为了生产产品，因此，尽管该批材料当日的市场价格低于其成本，也不能直接判断该批材料发生了减值，而应当根据产成品的价值变动情况，确定持有原材料的可变现净值，进而确定是否为该批原材料计提存货跌价准备。
　　原材料生产的产成品的可变现净值=存货的估计售价— 估计的销售费用及相关税金=1300×4500—1300×4500×10%=585—58.5=526.5（万元），小于这部分产成品成本560万元（400+160），因此，原材料需计提存货跌价准备。
　　原材料可变现净值=存货的估计售价— 将原材料加工成产品需发生是成本—估计的销售费用及相关税金=1300×4500—160—1300×4500×10%=585—160—58.5=366.5(万元)
　　原材料成本为400万元,需计提跌价准备(400—366.5)33.5万元。
　　故，存货需计提跌价准备=6+33.5=39.5（万元）。企业的账务处理是（单位：万元）：
　　借：资产减值损失 39.5
　　贷：存货跌价准备 39.5

　　（3）长期投资计提减值准备
　　 ①对于北海公司持有的对甲公司的投资，由于甲公司当年发生严重亏损，并拟于2008年进行清理整顿，北海公司根据这些迹象，判断该项投资可能发生减值，预计未来现金流量现值额为520万元，需计提长期投资减值准备80万元。账务处理是：
　　借：资产减值损失 80
　　贷：长期股权投资减值准备 80
　　 ②北海公司持有的对F企业200万元的股权投资，由于国际贸易和我国加入WTO的影响，F企业产品的销售情况大受影响，产品在国际市场上的销售量锐减，并预计出现巨额亏损，北海公司根据这些迹象，判断该项投资可能发生减值，预计可收回金额为160万元，需计提长期股权投资减值准备40万元。账务处理是：
　　借：资产减值损失 40
　　贷：长期股权投资减值准备 40

　　（4）计提固定资产减值准备
　　 北海公司由于经营环境变化，管理层已经做出企业拟转产并处置用于生产原产品的设备的决定，表明固定资产的预计使用方式将可能发生重大不利变化，并将对企业产生负面影响。北海公司根据所有这些迹象，判断用于生产原产品的固定资产已经发生减值，预计可收回金额为1500万元，而固定资产账面净值为1800万元，需计提固定资产减值准备300万元。企业的账务处理是（单位：万元）：
　　借：资产减值损失 300
　　贷：固定资产减值准备 300

　　（5）计提无形资产减值准备
　　根据北海公司的情况，由于市场上存在大量与北海公司的专利权类似的专利技术，使公司的产品销售出现了严重恶化的现象，而且该专利权很有可能在近期被其他新技术替代，该专利权为企业创造经济利益的能力可能受到重大不利影响，因此，北海公司根据这些判断拥有的专利权已经发生减值。
　　专利权的未来现金流量现值＝200÷（1＋10％）＋150÷（1＋10％）2＝181.82+123.97=305.79（万元）。
　　而无形资产账面价值为600万元，可收回金额305.79万元，应计提减值准备294.21万元。企业的账务处理是（单位：万元）：
　　借：资产减值损失 294.21
　　贷：无形资产减值准备 294.21
　　【经典例题2】耀华公司拥有企业总部和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线），被认定为三个资产组。2007年末总部资产额和三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元、400万元和500万元。其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末的账面价值分别为100万元、50万元和150万元，其中B设备的可收回价值为45万元，A设备的可收回价值为80万元。三个资产组的剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。
　　由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使生产线出现减值的迹象，需要进行减值测试。在测试过程中，一栋办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。
　　经调查研究得到的三个资产组（第一、第二和第三生产线）的可收回金额分别为280万元、500万元和550万元。
　　 1。涉及总部资产减值损失的处理如下：
　　首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组,然后比较各资产组的可收回金额与账面价值,最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。
　　（1）将总部资产分配至各资产组
　　将总部资产的账面价值，应当首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下：

第一生产线
（万元）
第二生产线
（万元）
第三生产线
（万元）
合计
（万元）

各资产组账面价值
300
400
500
1200

各资产组剩余使用寿命
5
10
20


按使用寿命计算的权重
1
2
4


加权计算后的账面价值
300
800
2000
3100

总部资产分摊比例
9.68％
25.81％
64.51％
100％

总部资产账面价值分摊到各资产组的金额
19.36
51.62
129.02
200

包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值
319.36
451.62
629.02
1400

　　（2）将分摊总部资产后的资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额
　　减值准备计算表 单位：万元

资产组合
分摊总部资产
后账面价值
可收回金额
应计提减值准备金额

第一生产线
319.36
280
39.36

第二生产线
451.62
500
0

第三生产线
629.02
550
79.02

　　（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
　　 第一生产线减值额分配给总部资产的数额=39.36×（19.36/319.36）=2.39（万元），分配给第一生产线本身的数额=39.36×（300/319.36）=36.97（万元）
　　 第三生产线减值额分配给总部资产的数额=79.02×（129.02/629.02）=16.21（万元），分配给第三生产线本身的数额=79.02×（500/629.02）=62.81（万元）
　　 2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备

　
设备A
设备B
设备C
第一生产线资产组

账面价值
100
50
150
300

减值损失
　
　
　
36.97

减值损失分配比例
33.33%
16.67%
50%
　

分摊减值损失
12.32
5.00
18.49
　

分摊后账面价值
87.68
45.00
131.52
　

尚未分摊的减值损失
　
　
　
1.16

二次分摊损失比例
40%
　
60%
　

二次分摊减值损失
0.46
　
0.70
　

二次分摊后应确认减值损失总额
12.79
5.00
19.18
36.97

　　3.金融资产专题。以持有至到期投资与可供出售金融资产为主要测试角度。
　　 【经典例题】甲公司于2006年1月2日购入乙公司于1月1日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。该债券投资被甲公司界定为持有至到期投资。甲公司支付了买价1100万元，另支付经纪人佣金10万元，印花税2000元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%。
　　要求：根据上述资料，完成以下甲公司以下业务的会计处理。