关于混合销售行为的纳税筹划

混合销售是指纳税人经营活动中涉及的增值税和营业税的征税范围。税法对这种经营行为的税收征管有明确规定。如果企业能够在经营决策中进行合理的税收筹划，就可以获得节税收益。
混合销售的相关税收规定
混合销售行为是指企业的同一销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税服务，且提供应税服务的目的是直接销售这些货物，二者之间存在密切联系。混合销售针对的是同一纳税行为，增值税应税货物和营业税应税服务是联合定价的，不能单独核算。
税法规定，以货物的生产、批发或者零售为主营业务，兼营非应税服务的企业、事业单位和个体户的混合销售，视同销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视同销售非应税服务，不征收增值税。“主要从事货物的生产、批发或者零售，兼营非税服务”，是指纳税人年货物销售额和非应税服务营业额合计数中，年货物销售额超过50%，非应税服务营业额不足50%。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由中华人民共和国国家税务总局税务机关认定。
根据《增值税法》规定，混合销售按上述税务处理应缴纳增值税的，其销售额为货物和非应税劳务的销售额之和，所销售的货物中涉及的非应税劳务所耗用的购进货物的进项税额，符合税法规定的，允许在计算时从销项税额中扣除。
二。混合销售行为税收筹划方案的选择
混合销售行为的税收筹划首先要看纳税人是增值税纳税人还是营业税纳税人，然后通过混合销售税负的增值率或税收平衡点的计算，可以分析企业缴纳增值税还是营业税是否划算。这种选择主要是通过考虑是否将混合销售(经营项目由单独企业经营)中的应税劳务项目分开，从而选择纳税方案，降低税负。
(一)纳税人为一般纳税人
一般纳税人有混合销售行为，因为增值税应税货物应缴纳的增值税与营业税应税服务是否独立无关。所以规划主要考虑的是选择营业税劳务项目中涉及销售的部分是否独立。
假设:目前一般纳税人混合销售中，营业税提供的应税服务的收入总额为Y*(1+T1)，与该服务项目相关的可抵扣费用为X*(1+T1)。现在假设营业税服务作为独立项目销售出去后，总收入不变(仍然是Y*(1+T1))。其中，T1为增值税税率，T2为营业税税率。
劳务项目增值率V=(Y-X)/X*100%①正常情况下(劳务项目不独立)，企业实际缴纳的税款为:Y*T1-X*T1②如果营业税劳务项目独立分离，企业实际缴纳的税款为:Y*(1+ T1) *T2③联合② ③在税收平衡点处得到关系式:(Y-X)/X =(1+T1)* T2/[T1-(1+T1)* T2]④④代入根据这个均衡点，可以得到是否将劳务项目独立出来的决策依据。(见图1)
增值税一般纳税人混合销售行为纳税平衡点增值率表
营业税税率平衡点增值率
17% 3% 26.02%
17% 5% 52.47%
17% 20%-365.63%
13% 3% 35.28%
13% 5% 76.87%[
2 >当混合销售中的服务项目增值率小于均衡点增值率时，一般纳税人无需考虑将营业税项目的服务单独分离出来，因为如果将服务项目的收入与商品的销售合并，一起缴纳增值税，税负会更低。
【实例分析】某卷烟机械设备企业为增值税一般纳税人。企业除生产销售卷烟包装设备外，还利用其技术特殊性为客户安装调试所购设备。据了解，在一定时期内，为生产相关设备而购买钢材将花费100万元人民币(不含税)，而销售相关设备将获得200万元人民币(不含税)。同时，该设备的安装调试将收取用户23.4万元(开具普通发票)，安装调试共需相关材料费用11.7万元。
首先分析混合销售税负平衡点的增值率:V =(23.4-11.7)/11.7 * 100% = 100% > 26.02%。根据以上分析和决策，可以确定企业应该将劳务项目分离出来。
我们可以做进一步的详细分析:
一般情况下，安装调试业务的收入是不会分成的，企业的所有收入都要缴纳增值税:
(200-100)* 17%+(23.4-11.7)* 17%/(1+17%)。企业缴纳的税款分为两部分:
1 >设备销售应交增值税:(200-100) * 17% = 17万2 >设备安装调试应交营业税:23.4*3%=0.702万。企业应纳税总额:177020。很明显，企业独立安装调试业务可以节税:18.7-17.702=0.992万元
(二)纳税人为小规模纳税人的情况
当纳税人为小规模纳税人时，发生混合销售行为。由于采用简易征收方式，涉及的劳务项目的进项税额不得抵扣。需要首先找出劳务项目是否独立的纳税平衡点，并以该平衡点作为纳税筹划方案选择的决策依据。
假设涉及营业税劳务的小规模纳税人收入为Y*(1+ T1)，同时假设营业税劳务独立销售出去后，总收入不变(仍为Y*(1+T1))。其中，T1为增值税税率，T为税收平衡率(以营业税为基准)，T2为营业税税率。
该劳务项目应缴纳的增值税:Y* T1①相对于营业税的平衡点:Y*(1+ T1)*T②联营① ②，从而得到T= T1/(1+ T1)，即相对于营业税的税率平衡点。据此也可以得到决策规则。小规模纳税人适用税率为4%时，均衡点T=4%/(1+4%)=3.85%小规模纳税人适用税率为6%时，均衡点T=6%/(1+6%)=5.66%
小规模增值税纳税人混合销售行为纳税均衡点表
增值税税率纳税均衡点
4% 3.85%
6% 5.66%
决策依据当如果营业税劳务项目适用税率T2低于3.85%，则考虑将相关劳务项目独立分离。否则，没有；
小规模纳税人适用税率为6%时，税收平衡点税率T为5.66%。如果营业税劳务的适用税率T2低于5.66%，可以考虑独立分离相关劳务。否则，no.
对于小规模纳税人的混合销售行为，由于其经营规模普遍较小，纳税人也可以通过控制应税货物和应税劳务的比例，选择税负较低的方式纳税。即当纳税人营业税劳务适用税率超过其对应的税收平衡点时，无需考虑调整劳务销售额。只有当纳税人营业税服务项目适用税率低于其对应的税收平衡点时，才可以不考虑调整服务项目销售额——即在纳税人年货物销售额和非应税服务营业额总数中，年非应税服务营业额调整为50%以上，年货物销售额调整为50%以下。
【实例分析】某建材店在从事建材批发零售的同时，还承接安装装修工程。该店为小规模纳税人，适用税率为6%。在某个月，它出售建筑材料并代为安装。建材成本200万元，商店以250万元卖给顾客。
根据以上分析，纳税人的纳税平衡点为5.66%，而安装服务适用的营业税税率为3%。根据决策规则，应调整业务结构(使服务收入超过总收入的50%)或划分服务项目(方法与一般纳税人相同，不举例)
如果商店选择增值税纳税人，应缴纳增值税:250 * 6%/(1+6%)= 141500。如果店铺选择营业税纳税人，应缴纳营业税:250*3%=7.5。显然，将营业税劳务收入项目调整为主营业务(50%以上)，可节税6.65万元
(三)纳税人为营业税纳税人
纳税人为营业税纳税人时，思路与增值税基本一致，但纳税筹划方案的选择与增值税纳税人完全相反。也就是说，对于同一纳税行为，从增值税的角度来看，应当考虑将项目独立分开，而在营业税的条件下，相关的增值税项目不会分开；从增值税的角度来说，如果不考虑独立分离项目，就要考虑在营业税的情况下，将相关的增值税项目分离出来。因为规则是一样的，这里就不赘述了。
基于以上分析，我们可以得出混合销售情况下税收筹划的一般规律。