税收筹划应重视会计与税收差异

为加强对注册税务师的监管，国家税务总局近日颁布了《注册税务师管理暂行办法》，自2006年2月1日起施行。该办法确定了注册税务师在从事涉税服务的同时，可以承接涉税鉴证业务，为注册税务师开展税收筹划开辟了一个全新的法律平台。
税收筹划作为减轻税负、节约税式支出、实现利润的有效方法，自然成为企业的必然选择。随着社会主义市场经济的发展，特别是我国加入WTO后，社会各界逐渐认识到税收筹划的重要作用。因此，从事税收筹划的团队越来越大。
在当前市场竞争日益激烈、国家法律法规建设日益规范的时代，如何做好国家财税政策的细致研究，充分挖掘各种有利因素，积极做好税收筹划，使企业在履行纳税人义务的同时，减轻税负，实现盈利，对企业提高竞争力和生存能力至关重要。
税收筹划的本质是一种高层次、高智能的财务管理活动。税务筹划人员必须具备综合素质，具备税务、会计、财务等专业知识，充分了解和熟悉企业的整个投资、经营和筹资活动，从而预测不同的纳税方案，进行比较和优化选择，进而做出最有利的决策。
税收筹划面临的第一个困难是会计制度和税法的差异。会计制度和税法虽然同属于规范经济行为的专业领域，但遵循的规则不同，规范的对象也不同，存在诸多差异。资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等。在会计要素中，会计内容和涉税事项处理方法是不同的。这些差异必然会增加税收筹划者理解和执行具体政策法规的难度。
从内容上看，税法规范税收征收和纳税行为，体现社会财富在国家和纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。但会计制度注重会计行为的规范，要求提供真实、完整的会计信息，以满足有关各方了解财务状况和经营成果的需要。从处理方法上，会计制度规定必须选择“收付实现制”和“权责发生制”中的一种作为记账基础，一经选择，不得随意变更。税法在计算应纳税所得额时，既要保证纳税人有即时支付货币资金的能力和税务机关有征收当期收入的必要性，又要考虑征管的便利性，即税法是“收付实现制”和“权责发生制”的结合。从制定目的来看，会计制度是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息。，使投资者或潜在投资者能够了解企业资产的真实性和盈利能力。会计系统提供的基本会计信息也是纳税的主要依据。税法的目的是保证国家强制性的、自由的、固定的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，约束和控制会计制度。
资产要素之间在入账价值、折旧与摊销、收益处理、减值准备等方面存在差异。1.资产记录价值的差异。会计通常以实际支出或实际价值作为资产的入账价值，而税法强调除实际支出外，以全部价值作为资产的入账价值。例如，企业接受投资或捐赠时取得的固定资产和盈余的固定资产按实际价值核算，而税法要求按全部价值核算；再比如债务重组或非货币性交易获得的资产。会计处理一般按照原资产的账面价值入账，而根据税法要求，取得的资产应按照公允价值或市场价值入账。2.资产折旧和摊销的区别。会计通常强调资产的加速折旧和提前摊销，而税法则规定了一些限制性条件。比如固定资产的折旧，会计规定可以自主决定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围，但税法明确规定企业的会计处理与税法不一致的，应根据税法调整计税。再比如预付费用。会计规定待摊费用项目不能给企业带来经济利益的，应当全部计入当期损益，而税法强调在规定期限内如实摊销；再比如无形资产。合同和法律没有规定受益期、会计摊销期不超过十年的，税法规定摊销期不得少于十年。还有财产损失要处理，会计处理强调期末一定要处理，税法强调要报经批准才能处理，未经批准不能处理。3.资产收益处理的差异。如投资收益，投资相关收益的会计要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的作为当期损益处理，视情况而定；税法一般要求对当期投资收益进行处理，按规定计算纳税。4.资产减值准备的差异。如果发现资产发生减值或减值，应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资减值准备、存货跌价准备、长期投资跌价准备、委托贷款跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备、无形资产跌价准备等。但税法只确认坏账准备，其他所有减值准备都不确认；即使是坏账准备，估算的方法、比例、范围都有明确的限制。
负债的要素中，在预计负债、放弃债权、借款费用等方面存在差异。1.预计负债的差额。包括企业对外担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计要求企业应当按照规定的项目和确认标准，对很可能发生的各种负债合理计提准备；但税法坚持实际支付原则，不承认可能产生的负债。2.放弃债权的区别。债权人自愿放弃的债权或债务人不能偿还的债权，由会计处理。作为债务人的企业，账面价值转为资本公积增加所有者权益；根据税法规定，应作为营业外收入处理，计算应纳税所得额纳税。3.借贷成本的差异。包括贷款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计核算仅限于购建固定资产的借款费用，而税法包括购建固定资产的借款费用、购买无形资产的借款费用和借入资金的投资；会计处理强调以“固定资产达到预定可使用状态”为基础将借款费用资本化或费用化，税法则以“资产交付”为基础对借款费用进行分类。会计处理上强调，应当资本化的借款费用，必须按照借款实际投入购建固定资产的金额和规定的利率计算确认，但税法对此没有明确要求。
在所有者权益的要素中，两者在资产捐赠和资本化的处理上是有区别的。1.接受资产捐赠的差异。根据会计规定，内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，应按确认价值直接计入资本公积，分别记入“接受现金捐赠”和“准备接受捐赠的非现金资产”项目。外资企业应按确认价值先计入“待转让资产价值”科目，期末按规定计算应纳所得税，结转资本公积。但税法并未明确内资企业接受现金捐赠是否要纳税。其中明确规定，非现金捐赠在接受时不得支付，接受的捐赠资产应当变卖或者清理后按规定纳税。外资企业和外国企业接受现金和非现金捐赠应缴纳企业所得税。2.大写的差异。会计企业只需用资本公积、盈余公积和未分配利润直接转增实收资本或股本，而税法要求企业按规定计算扣缴个人所得税，并做相应的会计处理。
在收入要素中，主要有收入、销售额、应纳税所得额、收入确认等方面的差异。1、收入的差异。会计收入是指企业在销售商品、提供劳务、转让资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入。但税法上的收入与会计上的收入基本一致，在计算企业所得税时属于广义的收入概念，包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息红利收入和其他收入。2.销售差异。会计销售额是指销售商品和提供劳务所取得的价款，不包括为第三方或客户收取的款项，而税法中的应税销售额包括价款和价外费用，其中价外费用包括预付款项和收取的款项等。3.应税收入的差异。会计商品销售或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务取得的收入。税法中的应纳税所得额不仅包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定应确认为销售额的应纳税所得额，如现行增值税规定的八项销售商品应确认的应纳税所得额，以及税法规定的大量非货币性交易和非现金资产抵减债务应确认的应纳税所得额。消费税、营业税、企业所得税等税收也确认为销售额。4.收入确认的差异。会计法规规定，商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关收入和成本的可靠计量等四个条件同时存在。劳务收入的确认要区分当期和新年度的劳务，劳务结果是否能够可靠地计量，劳务成本是否能够得到补偿等等。而税法通常是根据交易的结算方式来确认应纳税所得额或纳税义务的发生时间，所以没有考虑会计确认标准。