成本管理：解析软件项目成本的会计处理

计算机的研发属于专利权的研发，但不同于一般专利权的研发。原因在于
(1)。一般专利权的研发多以满足企业内部生产服务的需要为目的，很少以出售或租赁专利为目的。但是，计算机软件的研发就不一样了。有许多软件公司，他们开发软件来销售拷贝并获取利润。
(2)由于计算机软件更新快，经济寿命短且不稳定，软件的研发风险很大，如果未能赶上时代潮流，会给开发者带来不可估量的损失。
(3)。在软件开发公司中，往往同时开发多种软件产品，因此成本归属边界模糊，划分标准难以控制。因此，有必要对软件开发成本的会计处理进行深入探讨。
与此同时，在理论界，由于缺乏共同的认识和一套合适的处理方法可循，出现了很多问题和矛盾，尤其是在我国的计算机软件行业。由于其特殊性，软件开发费用的处理与一般行业有很大不同。而且行业内存在各种处理方式，导致其报表缺乏相关性、可靠性和可比性，阻碍了这一新兴支柱产业的发展。
本文仅对软件开发成本的资本化和费用化进行探讨，以求教于同仁。
一、对软件开发成本的认识
为了确定软件开发成本应该资本化还是费用化，需要了解软件开发成本的构成以及软件开发的步骤:
软件开发一般包括以下步骤:
(一)可行性调查。包括技术可行性调查、财务可行性调查等前期工作。
(二)系统分析。其主要任务是给出系统规范，确定软件的主要功能。
(3)系统设计。包括总体设计和详细设计。总体设计的主要任务是确定系统的模块结构。详细设计并确定模块的功能、接口和实现方法。
(四)编码。也就是程序员编写程序，建立相应的文档。
(5)测试，即检查和揭示程序的错误和遗漏，以便纠正和消除。
(六)撰写书面文件、申请专利、维护等。
以上步骤中，人力成本占主要部分，其中系统分析和系统设计所占比重较高。从每一步的费用发生比例来看，虽然不同的软件产品有所不同，但总的来说，步骤(1)、(2)、(3)的费用发生比例是我们研究的重点。
另外，在不同的行业背景下，各种费用的复杂程度也不同。在非计算机软件行业，企业开发软件的目的往往是为了生产或管理的需要。开发过程集中、单一，其支出成本易于区分和确定，具有很强的归因性。但是，对于一个专门做软件开发的软件公司来说，情况就大不一样了。因为同时开发多种软件，很多费用很难找到客观的标准来划分所属的项目。因此，对我们来说，区别对待不同行业的不同情况，正确应用重要性等会计原则也很重要。
二。对会计领域软件开发成本的两点看法
(一)。对费用的看法。国外对费用的看法
英美法系的研发费用(即R&D成本，泛指研发费用，包括软件的研发费用)。
财务会计准则委员会(FASB)是美国研究和发布会计准则的权威机构，其发布的准则为政府所接受。FASB一直对R&D成本持消费观点。虽然它在软件行业的R&D成本上做了一些让步，但它也属于费用观点。FASB 86号财务会计准则公报(SFAS)规定，在以销售或租赁为目的的计算机软件开发中，详细程序设计后发生的所有费用，包括编程、制造母盘等。，应该资本化，而以前的费用应该完全费用化。(注①)
在非软件行业。即在以自用为目的的软件开发活动中。FASB认为，这是一项一般的R&D活动，所发生的费用都是支出，没有区分详细规划之前或之后的费用。
在软件行业，FASB仍然提倡消费。理由如下:(1)基于谨慎性原则。软件开发成本回收的可能性具有很大的不确定性，最好采用成本法。(2)保持报表的可比性和一致性。软件开发的成本其实就是R&D的成本，不能因为行业特殊而区别对待同类支出(作者注:FASB对R&D成本的处理与我国不同)。(3)就行业特性而言，软件行业本身是一个高科技、快速变化的行业，增加了软件开发成本回收的不确定性，难以资本化，应当费用化。(4).基于客观考虑。资本化标准过于主观，部分费用归属难以确定，费用化更有利于控制、管理和审计。
在会计处理上，FASB要求资本化的软件开发费用应当在软件产品能够提供给用户时进行摊销。并在单个产品的基础上摊销。年摊销额以下列两种方法计算的较大者为准:
(2)年摊销额=未摊销成本÷预计剩余使用寿命(直线法)
FASB 86号SFAS主张只对从编程开始到软件完成所发生的成本进行资本化，而对详细编程所发生的成本不进行资本化，这是美国数据处理和服务机构所接受的。大多数美国软件公司认为；FASB认为详细的方案设计是R&D的活动是不合理的。详细方案设计虽然名为“设计”，但实际上只是一个产品方案的实施活动而非实际的策划设计活动。(注:②)
2。中国对费用的看法
目前，中国软件行业和会计准则制定部门对软件开发费用的资本化和费用化并不完全一致。实务部门一般约定软件开发费用为费用化，会计准则制定部门规定软件开发费用为资本化。
在中国的软件行业，经过十几年的实践，他们认为软件开发的成本应该费用化。原因如下:
第一，软件开发成本的完全资本化对企业并不是很有利。因为(1)。虽然资本化有助于降低资产负债率，有利于企业的融资需求，但失去了延迟纳税的好处。(2)通过增加无形资产的金额来降低资产负债率，流动比率和速动比率不能同时提高，融资能力的提高不显著。相反，费用法可以延缓纳税，减少现金流出，提高流动速动比率。总而言之，企业财务部门花大力气把各种支出按照软件产品进行分类资本化，带来的收益不大，也不符合成本效益原则。
其次，大部分软件开发成本难以资本化，难以找到合理客观的划分标准。一般来说，人工成本是软件开发成本的主要部分。对于人工成本，很难资本化。因为(1)。软件设计师主要靠领月薪，完成某个软件项目后没有多少奖金。所以奖金的归属性强，容易资本化，但是月薪很难资本化。软件设计师可能同时设计多个项目，也可能处于学习新知识的时期，不工作，工资如何归属。(2).占人力成本大部分的后台支持人员费用也难以划分，这部分支出归属不清会严重影响成本数据的准确性，使资本化失去意义。
第三，费用处理有利于企业加强内部管理。因为软件开发成本的处理是统一的。成本标准易于实施，客观，便于内部审计，加强了企业的内部控制。
第四，如果软件开发的成本过大，在摊销上往往会有一些不必要的麻烦。因为软件的经济寿命很难估计，而且经常变动，不利于会计处理，而且每个人对软件经济寿命的估计都不一样。一旦这个摊销金额过大，很容易引起董事会、经理层、管理层*和审计、税务、财务等各方面的分歧。因此，许多企业不愿意将软件开发的成本资本化太多。
第五，软件研发公司是技术密集型企业。一般来说，企业规模不是很大。虽然公司的资产可能很高，但实际的会计工作并不像工业企业那样需要那么多的会计人员。因此，会计人员自身的局限性也迫使企业简化会计工作，降低会计成本，使得资本化的实施没有物质基础。