2006年高级会计师资格考试内部控制制度二

（三）内部控制的发展
　　一般认为，迄今为止，内部控制已经历了5个大的发展阶段：第一阶段为内部牵制阶段，主要是20世纪40年代前。适应这一时期生产力落后、大规模商品生产尚不发达的特点，内部控制主要表现为对会计账目和会计工作实施岗位分离和相互牵制，使任何一个部门或人员都不能独立地控制会计账目，并且使两个或两个以上的部门和人员能够对会计账目实现交叉检查或交叉控制。这一阶段内部控制的目的，主要是保证财产物资安全和会计记录真实。随着经济社会的发展，内部控制日益超越内部牵制的范畴，但内部牵制的基本理念在内部控制中仍然发挥着重要作用。
　　第二阶段为内部控制制度阶段，主要是20世纪40年代至80年代。适应这一时期资本主义商品经济快速发展、所有权与经营权进一步分离的特点，在注册会计师行业的推动下，内部控制由早期的比较单一的内部牵制逐渐演变为涉及组织结构、岗位职责、人员素质、业务处理程序和内部审计等比较严密的内部控制制度体系。在这一阶段，建立健全内部控制制度开始上升为法律要求；同时，适应注册会计师评价单位内部控制状况的需要，一些国家开始将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制，其中，内部会计控制主要是针对会计记录系统和相关的资产保护实施的控制，内部管理控制主要是针对经济决策、交易授权、组织规划等实施的控制。
　　第三阶段为内部控制结构阶段，主要是20世纪80年代。在这一阶段，内部控制由偏重研究具体的控制程序和方法，发展为对内部控制系统的全方位研究，突出的变化和重要的成果，是日益重视对控制环境的研究。美国等国提出的内部控制结构，主要包括控制环境、会计系统和控制程序3个部分，其中：控制环境包括组织结构设置、职责权限确定、管理者的经营风格和员工的素质等，在内部控制中居于基础环节；会计系统包括对各项经济业务的确认、计量、记录、报告等；控制程序包括授权批准、不相容职务相互分离、对资产的限制接触和对经济业务的独立审核等。
　　第四阶段为内部控制整体框架阶段，主要是20世纪90年代。
　　这一阶段的标志性成果，是美国科索委员会（Committee　of　Sponsoring　Organizations　of　the　Treadway　Commission，简称COSO）于1992年提交的研究报告——《内部控制——整体框架》，该报告在1994年进行了增补。美国科索委员会是全美反欺诈性财务报告委员会的5个发起组织的简称。该委员会在研究报告中提出，内部控制由5个相互联系、相互作用的要素组成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。这一阶段内部控制研究的突破，一是强调风险评估在内部控制中的重要作用，二是强调信息与沟通是强化内部控制的重要途径，三是强调对内部控制系统本身的监控是内部控制发挥作用的关键环节。由于《内部控制——整体框架》发表后得到美国会计总署和证券交易委员会等的认可，其在美国乃至其他许多国家都产生了广泛影响。：
第五阶段为企业风险管理与内部控制阶段，主要是20世纪90年代末至今。这一阶段的标志性成果，是科索委员会于2004年9月发布的研究报告——《企业风险管理——整合框架》。将内部控制上升至全面风险管理的高度来认识，是这一阶段的显著变化。基于这一认识，科索委员会提出了8要素理论，即：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。
　　根据科索委员会的这份研究报告，内部控制的目标、要素与组织层级之间形成了一个相互作用、紧密相连的有机统一体系；同时，对内部控制要素的进一步细分和充实，使内部控制与风险管理日益融合，拓展了内部控制的内涵和外延。
　　需要强调的是，美国《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》（Sarbanes-Oxley　Act　of　2002，以下简称萨班斯法案）的颁布，对这一阶段的内部控制产生了广泛而深刻的影响。萨班斯法案对内部控制的规定主要集中在302条和404条。根据该法案302条款的规定，上市公司的首席执行官和首席财务官要在对外披露的财务报告（一般为年报和季报）中声明对建立和维护本公司的内部控制负责；首席执行官和首席财务官要对本公司内部控制的有效性进行评估，并向外部审计师说明其存在的重大缺陷和不足。根据该法案404条款的规定，上市公司应在年度报告中增加对内部控制的报告内容，该报告应当声明公司管理层对建立和维护财务报告内部控制的责任，以及管理层对公司内部控制有效性的评估意见；公司的外部审计师应当依据上市公司会计监管委员会制定的审计准则，对管理层提交的内部控制评估意见进行再评价，并出具评价报告.