2008年注税《财务与会计》重点内容导读:第九章

第九章 流动资产（二）
　　本章大纲
　　（一）熟悉存货的概念、种类及其范围
　　（二）掌握存货的计价方法及其运用
　　（三）掌握按实际成本计价和按计划成本计价两种不同方法情况下的原材料核算
　　（四）熟悉其他存货的核算
　　（五）熟悉存货数量的盘存方法和存货清查的核算
　　本章概述
　　本章主要包括存货的计价方法、存货收发核算、存货的期末计价和存货清查等内容。从历年考试来看，本章在考试中所占的比例比较高，题型多为单选和多选，也会出现计算题。2005年教材的主要变化：1、接受捐赠存货账务处理；2、增加了存货期末计价三种不同的计算方法，并增加了存货期末计价部分的例题。本章应重点掌握存货按实际成本计价和按计划成本计价两种不同方法情况下的核算，存货的期末计价。
　　本章重点与难点
　　一、存货的计价
　　（一）存货的概念和确认
　　1、概念
　　存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
　　2、确认
　　存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
　　（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；
　　（2）该存货的成本能够可靠地计量。
　　（二）存货的计价方法
　　不同环节的存货，存在不同的计价方法。具体包括存货取得时的初始计量、发出存货成本的确定、存货的期末计量。
　　1、初始计量
　　存货应当以其成本入账，即存货取得时的实际成本，也称历史成本。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
　　（1）采购成本
　　存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。
　　（2）加工成本
　　存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
　　（3）其他成本
　　存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
　　（4）不应当包括在存货成本中的费用
　　①非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用；
　　②仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；
　　③商品流通企业在采购过程中发生的运输费用、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
　　（5）投资者投入、接受捐赠、债务重组、非货币性交易换入等方式取得存货的成本，盘盈的存货
　　2、发出存货成本的确定
　　常见的计价方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等。
　　（1）先进先出法：假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序对发出存货计价的一种方法。
　　（2）加权平均法
　　计算公式：
　　存货的加权平均单位成本=[月初库存存货的实际成本+Σ(本期各批进货的实际单位成本×本期各批进货的数量)]÷（月初库存存货数量+Σ本期各批进货数量）
　　本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×加权平均单位成本
　　本月月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×加权平均单位成本
　　（3）移动平均法
　　计算公式：
　　存货的移动平均单位成本＝(本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)÷（本次进货之前库存存货数量+本次进货的数量）
　　发出存货的成本＝本次发出存货的数量×移动平均单位成本
　　月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本
　　（4）后进先出法：是指材料等存货按实际成本进行明细分类核算时，对于发出的材料等存货按存货中最后那批进货的单位成本进行计价的一种计算方法。在发出材料等存货的数量超过存货中最后一批进货的数量时，超过部分要依次按前一批进货的单位成本计算。
　　（5）个别计价法：是指对库存和发出的每一特定货物或每一批特定货物的个别成本或每批成本加以认定的一种方法。
　　在制造业，个别计价法不能用于可互换使用的货物，如果用于可互换使用的货物，则可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，来调整当期的利润。
　　3、存货的期末计量
　　存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量，对于可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。
　　（1）企业应当定期或者至少每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的差额，计提存货跌价准备。
　　在资产负债表中，存货项目按照减去存货跌价准备的净额反映。
　　（2）当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：
　　①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
　　②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
　　③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
　　④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
　　⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
　　（3）当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值连同对应的增值税进项税额和准予抵扣的消费税全部转入当期损益：
　　①已霉烂变质的存货；
　　②已过期且无转让价值的存货；
　　③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
　　④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
　　（4）已计提跌价准备的存货中已经销售的部分，应在结转销售成本的同时，结转其已计提的跌价准备，并冲减当期的管理费用。
　　（5）如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。
　　4、存货的其他计价方法
　　（1）计划成本法
　　①含义
　　计划成本法是指存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设成本差异科目，登记、分摊、按期结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本的一种计价方法。
　　计划成本法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。
　　②计算公式
　　本月材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本）×100%
　　上月材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%
　　本月发出材料应负担成本差异额=发出材料的计划成本×材料成本差异率
　　（2）毛利率法
　　①含义
　　毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。
　　②计算公式：
　　销售净额=商品销售收入－销售退回与折让
　　销售毛利=销售净额×毛利率
　　销售成本=销售净额－销售毛利=销售净额×（1－毛利率）
　　期末存货成本=期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
　　（3）零售价法
　　①含义
　　零售价法是指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。
　　主要适用于商业零售企业。
　　②计算公式
　　成本率＝（期初存货成本＋本期购货成本）÷（期初存货售价＋本期购货售价）×100%
　　期末存货成本＝期末存货售价总额×成本率
　　本期销售成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
　　③进销差价法，见教材第126至127页。
　　二、原材料的核算
　　（一）科目设置
　　1、原材料是指企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用件、包装材料、燃料等。
　　2、企业应设置“原材料”科目核算库存的各种原材料的实际成本或计划成本。借方登记外购、自制、委托加工完成、其他单位投入、盘盈、接受捐赠等原因增加的原材料实际成本或计划成本；贷方登记领用、发出加工、对外销售以及盘亏、毁损等原因减少的库存原材料实际成本或计划成本。月末余额表示库存原材料的实际成本或计划成本。
　　企业还应设置“受托加工来料”、“委托加工物资”和“工程物资”科目核算相应资产。
　　（二）按实际成本计价的原材料核算
　　1、在途原材料的核算
　　企业应设置“在途物资”科目，核算企业购入尚未到达或尚未验收入库的各种原材料的实际成本。此科目应按供应单位设置明细账。
　　2、原材料的收发核算
　　（1）企业购入、自制、委托加工、以非货币性交易等方式取得原材料：借记“原材料”科目，借记“应交税金——应交增值税(进项税额) 等科目，根据交易类型，贷记相关科目。
　　①企业购入的已验收入库的原材料，分别下列情况处理：
　　a.发票账单已到，并已支付款项的，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”、“预付账款”等科目。
　　b.发票账单已到，但尚未支付货款和运杂费或尚未开出承兑商业汇票的，借记“原材料”、“营业费用”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“应付账款”等科目。
　　c.发票账单与原材料同时到达，物资验收入库，同时支付货款和运杂费或开出承兑商业汇票，借记“原材料”、“营业费用”、“应交税金——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。
　　d.尚未收到发票账单的，按暂估价值入账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字作同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序处理。
　　②自制或委托外单位加工完成的并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目或“委托加工物资”科目。
　　③投资者投入的原材料，按确定的实际成本，借记“原材料”科目；按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；按其在注册资本中所占有的份额，贷记“实收资本”(或“股本”)等科目；按其差额，贷记资本公积。
　　④企业接受捐赠的原材料（2005年教材变化）
　　a.按实际成本，借记“原材料”科目；
　　b.按专用发票上注明的且可抵扣的增值税进项税额和支付的运费中允许抵扣的增值税进项税额的合计数，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；
　　c.按接受捐赠材料并按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值”科目；
　　d.按实际支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目。
　　⑤企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料，或以应收债权换入的原材料，按实际成本借记“原材料”科目；按专用发票上注明的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；按应收债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目；按应收债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目；涉及补价的,按收到的补价，借记“银行存款”等科目，或按支付的补价贷记“银行存款”等科目。

　　⑥企业以非货币性交易换入的原材料，按确定的实际成本，借记“原材料”；按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；根据非货币性交易换出资产的类型，借记或贷记相关科目。
　　注：在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
　　⑦盘盈的原材料，按照实际成本，借记“原材料”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。
　　⑧企业生产经营领用原材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。
　　企业发出委托外单位加工的原材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。
　　基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，按实际成本，贷记“原材料”科目，按不予抵扣的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”等科目。
　　（2）企业发出原材料，借记相关科目，贷记“原材料”科目。
　　①出售原材料，按已收或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；月度终了,按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。同时按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“管理费用”科目。
　　②将原材料用于非货币性交易、抵偿债务，或用于广告、样品，按发出原材料的实际成本借记有关科目，贷记“原材料”科目；同时按发出材料的公允价值和规定的税率计算增值税销项税额，借记有关科目，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。结转已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记有关科目。
　　③将原材料对外捐赠的会计处理
　　注：在进行原材料收入的核算时，如原材料属于已税消费品且所含消费税额按规定准予抵扣的，应将这部分消费税额从实际成本中分离出来，记入“应交税金——应交消费税”科目的借方，同样这类原材料用于除“连续生产应税消费品”外的项目时，原按规定准予抵扣的消费税额应转入对应项目的成本，借记有关科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
　　3、原材料采购过程中的短缺和毁损的处理
　　采购材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺或毁损的原因，分别处理，不能全部计入外购材料的采购成本。
　　（1）定额内合理的途中损耗，计入材料的采购成本。
　　（2）能确定由供应单位、运输单位、保险公司或其他过失人赔偿的，应向有关单位或责任人索赔，自“在途物资”等科目转入“应付账款”或“其他应收款”科目。
　　（3）凡尚待查明原因和需要报经批准才能转销处理的损失，应将其损失从“在途物资”等科目转入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再分别处理：①属于应由过失人负责赔偿的，将其损失从“待处理财产损溢”科目转入“应付账款”或“其他应收款”科目；②属于自然灾害造成的损失，应按扣除残料价值和保险公司赔偿后的净损失，从“待处理财产损溢”科目转入“营业外支出——非常损失”科目；③属于无法收回的其他损失，报经批准后,将其从“待处理财产损溢”科目转入“管理费用”科目。
　　（三）按计划成本计价的原材料核算
　　1、计划成本与成本差异的确定
　　2、科目设置
　　应设置“原材料”、“物资采购”、“材料成本差异”科目。
　　①采用计划成本核算的原材料采购业务，不管结算方式如何，一律通过“物资采购”科目核算。
　　②“材料成本差异”科目，用来核算企业材料实际成本与计划成本之间的差异，借方登记超支额和调整库存材料计划成本时调整减少的计划成本；贷方登记节约额和分配计入领用、发出或报废的各种材料的成本差异（实际成本小于计划成本的差异，用红字登记）及调整库存材料计划成本时调整增加的计划成本。
　　3、原材料的收发核算
　　（1）原材料验收入库，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记相关科目；同时借记（超支差）或贷记（节约差）“材料成本差异”科目。
　　（2）原材料发出
　　日常领用、发出原材料均按计划成本记账，月度终了，按照发出各种原材料的计划成本，计算应负担的成本差异，借记有关科目，贷记“材料成本差异”科目（实际成本小于计划成本的差异，用红字登记）。
　　三、其他存货的核算
　　（一）委托加工物资的核算
　　1、发给外单位加工的物资
　　（1）发出物资
　　借：委托加工物资
　　　　贷：原材料或库存商品
　　（2）支付的加工费、应承担的运费
　　借：委托加工材料
　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款或应付账款
　　注意消费税的处理。
　　2、加工完成验收入库的物资和剩余的物资
　　借：原材料或库存商品
　　　　贷：委托加工物资
　　（二）包装物的核算
　　1、核算范围
　　2、包装物的核算
　　科目设置，企业应设置“包装物”科目对包装物进行总分类核算。包装物数量不多的企业，可以将包装物并入“原材料”科目内核算，不设置“包装物”科目。
　　（1）发出包装物的会计处理见下表
　　（2）企业出租、出借包装物：收到押金时，借记“现金”、“银行存款”，贷记“其他应付款”；退回押金时，做相反的会计分录。对于逾期未退包装物没收的押金，应转作其他业务收入处理，同时，将按规定应交纳的增值税和消费税，记入“应交税金”科目。有关增值税的分录为，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目（此时应将含增值税的押金换算为不含增值税的押金）；有关消费税的分录为借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”科目；借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。
　　（3）对于包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，借记“银行存款”，贷记“其他应付款”；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应交的增值税、消费税应先自“其他应付款”科目中冲抵，借记“其他应付款”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”，冲抵后的净额自“其他应付款”科目，转入“营业外收入”科目。
　　（三）低值易耗品的核算
　　1、定义
　　低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
　　2、科目设置
　　设置“低值易耗品”科目，该科目属于资产类科目，用来核算企业各种在库、在用低值易耗品成本和在用低值易耗品的价值损耗。可分别设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细科目进行明细核算。
　　3、会计核算方法
　　（1）一次转销
　　①应于领用时，将其全部价值摊入有关成本、费用科目；
　　②报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本、费用科目。
　　（2）分次摊销
　　①在领用时：
　　借：待摊费用或长期待摊费用
　　　　贷：低值易耗品
　　②分次摊销时：
　　借：管理费用等
　　　　贷：待摊费用或长期待摊费用
　　③报废时，收回的残料价值作为当期低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用科目。
　　④如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值，全部转入当期成本、费用。
　　（3）五五摊销
　　①领用时：
　　借：低值易耗品——在用低值易耗品
　　　　贷：低值易耗品——在库低值易耗品
　　②月份终了，根据领用的低值易耗品的原价的50％计提摊销：
　　借：管理费用
　　　　贷：低值易耗品——低值易耗品摊销
　　③报废时
　　借：低值易耗品——低值易耗品摊销 (已提摊销额)
　　　　原材料 (入库的残料价值)
　　　　其他应收款 （应收赔偿款）
　　　　管理费用 （报废低值易耗品的原价减已提摊销额和入库残料价值及应收赔偿款后的差额）
　　　　贷：低值易耗品——在用低值易耗品 （报废低值易耗品原价）
　　（四）自制半成品的核算
　　为了核算入库自制半成品的实际成本，企业应设置“自制半成品”科目。本科目的借方登记入库自制半成品的实际成本，贷方登记领用、发出和对外销售的自制半成品的实际成本，月末借方余额表示库存未用自制半成品的实际成本。
　　（五）库存商品的核算
　　1、范围：库存商品是指库存的外购商品、自制商品产品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外库或存放在仓库的商品等。
　　2、不属于库存商品：
　　（1）委托外单位加工的商品。
　　（2）已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存商品，应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿。
　　3、库存商品的核算内容
　　（1）工业企业
　　①生产完成验收入库的产成品：
　　a.按实际成本
　　借：库存商品
　　　　贷：生产成本
　　b.采用计划成本核算的企业，按计划成本
　　借：库存商品
　　　　贷：生产成本 （按实际成本）
　　借或贷：产品成本差异 （按计划成本与实际成本的差异）
　　②分期收款销售的产成品，应在商品发出后，按实际成本，借：分期收款发出商品贷：库存商品
　　③采用其他销售方式的产成品，结转成本时
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　（2）商品流通企业
　　（3）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的库存商品、非货币性交易取得的库存商品等，比照“原材料”科目的有关规定进行核算。
　　四、存货清查的核算
　　（一）存货数量的确定方法
　　1、实地盘存制
　　实地盘存制又称“定期盘存制”，是指企业平时只在账簿中登记存货的增加数，不记减少数，期末根据清点所得的实存数，计算本期存货的减少数。
　　2、永续盘存制
　　永续盘存制又称“账面盘存制”，是指企业设置各种数量金额的存货明细账，根据有关凭证，逐日逐笔登记材料、产品、商品等的收发领退数量和金额，随时结出账面结存数量和金额。
　　我国企业会计实务中，存货的数量核算一般采用永续盘存制。
　　（二）存货清查的账务处理
　　企业会计制度规定：存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。
　　科目设置：“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”。借方登记盘亏数或结转盘盈数；贷方登记盘盈数或结转盘亏数。期末处理后，该科目应无余额。