注册会计师考试审计综合题1

经审计，贵公司前次募集资金使用情况如下：
　　（一） 前次募集资金的数额及到位时间
　　（略）
　　（二） 前次募集资金的实际使用情况
　　（略）
　　（三） 审计结论
　　
　　经审计，我们认为，截止2000年12月31日，贵公司募集资金的实际使用情况与有关董事会决议及信息披露文件中的内容相符，使用效果良好。
　　
　　本报告仅供发行人为本次配股目的使用，不得用作其他任何目的。
　　
　　 MM会计师事务所（盖章） 中国注册会计师A （签章）
　　 中国注册会计师B （签章）
　　中国 XX市 2002年3月5日
　　
　　（注：根据本题性质，该题作为特殊目的审计报告，称之为专项审核报告亦可。）
46、根据下列事项进行分析，注册会计师应发表何种类型的审计报告？
　　［事项1］XYZ公司2001年度净利润为16万元，注册会计师对其2001年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“贵公司账面反映的在建工程为2号流水线工程，该项目2001年度处于停建状态，贵公司2001年度对上述项目利息资本化金额为895万元。 ”
　　［事项2］注册会计师审计XYZ公司2001年会计报表时，确定其会计报表的重要性水平为500万元，主要是关注到以下两种情况：一是XYZ公司2001年停止使用且准备处置的固定资产在2001年没有计提折旧670万元；二是XYZ公司对合同约定采用到岸价格的一笔2001年12月24日发出的销售给美国A公司的业务确认主营业务收入650万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时，认为XYZ公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见，但XYZ公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最终，注册会计师对XYZ公司2001年会计报表发表了否定意见的审计报告。
　　［事项3］XYZ公司2001年会计报表的资产总额为7065万元，利润总额为982万元。注册会计师对XYZ公司2001年会计报表出具了保留意见审计报告，说明段表述如下：“如附注五所述，贵公司2000年对A公司投资2280万元，占A公司股权比例33%。到2001年底，贵公司累计投资收益1940万元，其中2001年列计1185万元。但贵公司未提供A公司2000年和2001年的会计报表，受客观条件限制，我们未能对A公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。 ”
　　［事项4］XYZ公司2001年度净利润－10967万元，总资产111696万元。注册会计师对XYZ公司2001年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。说明段表述如下：“根据我们的审查，(1)2001年，贵公司在连续两年亏损的情况下继续亏损，账面亏损金额为人民币10967万元，实际亏损金额为31729万元，贵公司净资产出现负数，账面资产总额为人民币111696万元，实际资产总额为95816万元，账面净资产为人民币－10188万元，实际为－12836万元。 (2)贵公司目前涉及诉讼案件66起，涉及金额人民币21646万元，其中，贵公司作为被告的53起，一审均已败诉，涉及金额人民币20267万元；贵公司作为原告的13起，涉及金额人民币1379万元。上述诉讼案均未在账表中反映。 (3)函证其他应收款出现差异6291万元，贵公司拒绝进行调整。 ”
　　［事项5］注册会计师对XYZ公司2001年度的会计报表发表了无保留意见的审计报告(标准报告)，但XYZ公司的会计报表附注(二)中披露：“2001年12月27日，由于A公司状告XYZ公司侵犯其专利权，要求赔偿322万元，截至2001年12月31日，该诉讼案正在审理中，无法预计其最有可能的赔偿金额”。
　　［事项6］注册会计师对2001年XYZ公司会计报表发表了带强调事项段的无保留意见，其强调事项段表述为：“贵公司存在以下问题：(1)在建工程处于停建状态； (2)对货到款未付的材料未能准确核算； (3)出售报废资产未取得批准手续； (4)银行存款未达账项金额较多。 ”
　　［事项7］XYZ公司2001年会计报表附注9.1披露：“公司为A公司提供银行借款担保3000万元。因A公司无力偿还借款，法院判决由公司偿还借款余额2500万元，并于2001年10月21日强制执行1500万元，其余1000万元尚未支付。 ”注册会计师对XYZ公司2001年会计报表审计出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，其强调事项段表述为：“此外，在审计过程中，我们还注意到：截至2001年12月31日止，贵公司对外担保损失金额达1500万元，未作账务处理。详见贵公司会计报表注释9.1。 ”

　　［事项8］注册会计师对2001年XYZ公司会计报表出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，其强调事项段表述为：“如附注八(1)所述，贵公司从2001年起改变了计提坏账准备的方法。 ”
　　［事项9］注册会计师对XYZ公司2001年会计报表审计出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，其强调事项段披露：“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评。 ”
　　
[本题涉及第7,10,11,12,13,14,15章]
题目解析：
　　［分析事项1］在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢?在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素。在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质。由于XYZ公司2001年净利润仅为16万元，但2001年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为895万元，如果把停止资本化的利息计入当期损益中，XYZ公司2001年度不仅没有盈利反而亏损了。这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性。因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。
　　［分析事项2］在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种：(1)金额重要但对整个会计报表影响不大； (2)金额重要且广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见。如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性(或弥漫性)的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性越大。在该事项中，少计提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平。特别是不予调整的多计收入情况，不仅会影响XYZ公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本等核算，进而影响到资产总额和企业的盈利情况，具有很大的牵涉性。因此发表否定意见的可能性大。
　　［分析事项3］该事项中，注册会计师无法取得证据的情况具有牵涉性，不仅影响本年度利润增加1185万元，也影响长期投资的增减变动，进而使得注册会计师从整体上无法判断XYZ公司2001年会计报表的公允性。因此注册会计师不能仅仅发表保留意见，而应该发表无法表示意见的审计报告。
　　［分析事项4］在审计实务中，如果注册会计师在明知被审计单位违反会计准则和会计制度的情况下，不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告，甚至出具带强调事项段无保留意见的审计报告，这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为，不仅降低了审计报告的使用效能，也应受到相应的处罚。该事项中，注册会计师用无法表示意见代替否定意见。对于情况(1)和(3)，如果注册会计师已经查证清楚而贵公司拒绝调整时，应当发表否定意见，而不能用无法表示意见代替否定意见；对于情况(2)注册会计师应通过向律师函证等程序，了解XYZ公司最可能发生的诉讼损失，建议其调整预计负债，而不能仅仅披露了事。
　　［分析事项5］在审计实务中，当注册会计师决定出具无保留意见时，如果为了有助于报告使用者更好地理解审计报告，需要对审计报告作一些补充说明，注册会计师可以在意见段后面增加强调事项段，以提请会计报表使用者关注。但如果存在应该强调说明的事项，注册会计师却没有在审计报告中强调说明，会计报表使用者可能因此注意不到充分的信息，影响其决策。该事项中，会计报表附注中披露XYZ公司涉及到无法预计的诉讼案件，可能会影响会计报表使用者决策，注册会计师应该在审计报告意见段后增加强调事项段予以说明。因此，该案例不应该是标准报告，应发表带强调事项段的无保留意见。 　［分析事项6］在审计实务中，一些注册会计师往往不能很好处理以下情况：(1)八项减值准备计提； (2)未决诉讼； (3)大额逾期借款； (4)持续经营能力； (5)重大交易事项的法律手续不完备； (6)关联方占款以及为关联方担保等关联交易； (7)资产重组； (8)利用其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作； (9)补贴收入； (10)非经常性损益； (11)一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大； (12)会计政策和会计估计发生变更等。遇到这些事项时，有些注册会计师无论是否实施了必要的审计程序或已经取证证实了某一事项，为了满足被审计单位的要求或屈从于客户压力，或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。但实质上，这种做法既不谨慎，也不明智。对于重大事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，把问题搞清楚。如果属于需要调整的事项，注册会计师应当在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告；如果属于被审计单位正常的会计处理，注册会计师没有必要在审计报告中予以披露，以避免干扰信息使用者的决策。如果注册会计师实施必要审计程序后仍然不能搞清楚该重大事项，这时才可发表保留或无法表示意见的审计报告，但审计报告中必须披露审计范围受到什么限制。
　　前述事项中注册会计师所强调事项段披露的四种情况，都属于注册会计师应当实施审计程序查证清楚并必须对此明确表示意见的情况。对于情况(1)和(4)，如果注册会计师取证表明情况属实，且不影响会计报表的公允反映时，不应当在强调事项段披露；对于情况(2)和(3)，如果注册会计师取证证实其对会计报表公允反映产生影响，就不能仅仅在强调事项段中予以披露，应当建议被审计单位调整，并在被审计单位拒绝调整时发表保留或否定意见的审计报告。
　　［分析事项7］在审计实务中，谨慎既是注册会计师必备的品质，又是注册会计师专业技术规范和职业道德的要求。如果注册会计师以谨慎为借口推卸自身应承担的职责，把应当查证清楚且可以确认的事项仅仅放在意见段后面的强调事项段，可能会使会计报表使用者不知道如何使用这些信息，造成会计信息披露的混乱。如该事项中，按照企业会计准则，XYZ公司应该对最有可能发生的损失估计预计负债并作相应的会计处理。但XYZ公司没有对此进行估计并做会计处理。对于这种情况，注册会计师应当建议XYZ公司进行调整，并在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告。但注册会计师却把这种事项仅仅在审计报告意见段后的强调事项段披露，这就没有尽到注册会计师应尽的责任。
　　［分析事项8］审计报告应当给信息使用者传递真实、充分、及时的信息，因此，注册会计师在编制说明段时，不仅要把值得说明的事实披露出来，还应当披露其涉及金额及其被审计单位不调整时对会计报表的影响金额。该事项中注册会计师没有充分披露计提坏账准备方法的改变及其对会计报表的影响，信息披露不充分。
　　［分析事项9］注册会计师在审计中虽然没有责任对期初余额专门发表意见，但如上期会计报表已经过其他会计师事务所审计，注册会计师就应当与前任注册会计师联系，以获取充分、适当的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，就不应在意见段之后的强调事项段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。此事项中，注册会计师说明对本年度会计报表期初余额不予置评，不仅没有尽到披露职责，也容易被社会公众误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。 47、X公司系拟设立的有限责任公司，根据协议、章程的规定，其申请登记的注册资本为人民币3000万元，由甲公司和乙公司于2002年2月28日之前缴足。其中，甲公司出资2400万元，占注册资本金额的80％，出资方式为：甲公司拥有的a机器设备10台，计2100万元，有效期限尚余8年的b专利权1项，计300万元；乙公司出资600万元，占注册资本金额的20％，出资方式为货币。
　　甲公司于2002年2月27日投入a机器设备10台，办理了交接手续，X公司全体股东确认的价值为2100万元；同日，甲公司投入有效期限尚余8年的b专利权1项，办理了交接手续，X公司全体股东确认的价值为300万元。甲公司与X公司尚未办妥b专利权转让登记手续，但已按照有关规定，在X公司成立后6个月内办妥b专利权转让登记手续，并报公司登记机关备案。
　　乙公司于2002年2月21日和23日分别缴存中国银行X X市营业部人民币账户（账号4518090016891）200万元和400万元。
　　 ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责执行该项验资业务，在按规定实施了所有审验程序后，于2002年3月2日结束外勤工作，并于2000年3月4日签发了下列验资报告：
　　 验 资 报 告
X公司（筹）董事会：
　　我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至2002年2月28日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照国家相关法律、法规的规定和协议、章程的要求出资是全体股东及贵公司（筹）的责任。我们的责任是对贵公司（筹）注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审验过程中，我们结合贵公司（筹）的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。
　　根据有关协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币3000万元，由甲公司和乙公司于2002年2月28日之前缴足。经我们审验，截至2002年2月28日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳的注册资本合计人民币3000万元。各股东以货币出资600万元，实物出资2100万元，知识产权出资300万元。
　　附件：
　　 1、验资事项说明
　　 2、注册资本实收情况明细表
　　 3、本所的《企业法人营业执照》复印件
　　 4、银行进账单等入资凭证复印件
　　 5、实物转让清单
　　 6、专利证书复印件和专利登记簿副本复印件
　　 7、公司设立批文、名称预先核准通知书
　　 8、出资单位资产、负债、权益情况表
　　 ABC会计师事务所（公章） 中国注册会计师A（签名并盖章）
　　 中国注册会计师B（签名并盖章）
　　地址：中国·X X市 报告日期：2002年3月4日
　　附件1：验资事项说明
　　一、组建及审批情况（从略）
　　二、申请的注册资本及出资规定
　　根据经批准的协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币3000万元，由全体股东于2002年2月28日之前缴足。其中：甲公司应出资人民币2400万元，占注册资本的80％，出资方式为实物2100万元、知识产权300万元；乙公司应出资人民币600万元，占注册资本的20％，出资方式为货币。
　　三、审验结果
　　截至2002年2月28日止，贵公司（筹）已收到甲公司和乙公司缴纳的注册资本合计人民币3000万元。
　　（一）甲公司缴纳人民币2400万元。其中：2002年2月27日投入a机器设备10台，X公司全体股东确认的价值为2100万元；同日，投入有效期限尚余8年的b专利权1项，X公司全体股东确认的价值为300万元。
　　（二）乙公司缴纳人民币600万元，于2002年2月21日和23日分别缴存中国银行X X市营业部人民币账户（账号4518090016891）200万元和400万元。
　　四、其他事项
　　（一）截至2002年2月28日止，以专利权出资的甲公司尚未与贵公司（筹）办妥b专利转让登记手续，但甲公司与贵公司（筹）已按照有关规定在公司成立后6个月内办妥b专利权转让登记手续，并报公司登记机关备案。
　　（二）本验资报告供贵公司（筹）申请设立登记及据以向全体股东签发出资证明时使用，不应将其视为对贵公司（筹）验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及会计师事务所无关。