会计实务（一）综合题的解题技巧

在大家学习这两门课程的过程中，从理解的难度上讲，实务（二）肯定难于实务（一）。但从近年的考试结果来看，实务（一）的成绩比实务（二）差。这是为什么？我认为主要原因有两点：1、学员普遍重视实务（二）的学习，学习中轻视实务（一）；2、实务（二）都是特殊事项的会计处理，每章内容相对独立，考试时出题也比较独立。而实务（一）都是日常事项的会计处理，紧紧围绕着会计六大要素，章节的连贯性强，考试时要求融会贯通。
正是由于上述原因，这两门课程的出题角度也就不同了。下面我们针对近年的试题（综合题），来分析一下实务（一）的解题技巧。
我们看例一：2002年综合题第一题（18分）。
先看第一自然段：甲股份有限公司（以下简称甲公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。商品销售价格均不含增值税额，所有劳务均属于工业性劳务。销售实现时结转销售成本。甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务。
这一自然段是甲公司基本情况的说明。
接下来看要求：
（1）编制甲公司12月份发生的上述经济业务的会计分录。
（2）计算甲公司12月份主营业务收入和主营业务成本。
（应交税金科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）
以上两个要求并不难，一看便知道属于日常业务的会计核算问题。需要提醒的是，这里既然要求我们编制会计分录，那我们在审题过程中，每看完一个会计事项，就应该把相应的会计分录写下来。
看事项（1）：12月1日，对A公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元。提货单和增值税专用发票已交A公司，A公司已付款。为及时收回货款，给予A公司的现金折扣条件如下：2／10，1／20，n／30（假定计算现金折扣时不考虑增值税因素）。该批商品的实际成本为85万元。12月19日，收到A公司支付的、扣 除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。
分析：这是对在现金折扣下销售业务的考核，题目要求做十二月份的会计分录，我们就应该注意到资料中提到了两个时点发生的会计业务，即12月1日和12月19日。分录不难，但容易遗漏。
我们来看答案：
12月1日；
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　117
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　100
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　17
同时，借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　85
　　　　 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 85
12月19日：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　116
　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 1
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 117
看事项（2）：12月2日，收到B公司来函，要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5％的折让（甲公司在该批商品售出时，已确认销售收入200万元，并收到款项）。经查核，该批商品外观存在质量问题。甲公司同意了B公司提出的折让要求。当日，收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单，并开具红字增值税专用发票和支付折让款项。
分析：这是一笔销售折让业务。看答案：
12月2日
借：主营业务收入　　　　　　　　　　　 10
　　应交税金--应交增值税（销项税额）　 1.7
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　11.7
看事项（3）：12月4日，与C公司签订协议，向C公司销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额为17万元；该协议规定，甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回，回购价为110万元（不含增值税额）。商品已发出，款项已收到。该批商品的实际成本为78万元。
分析：这是考核售后回购业务。关于售后回购的知识点：
售后回购一般情况下不应确认收入。因为，其本质是融资。
售价与库存商品实际成本的差额作为待转库存商品差价；如果回购价大于售价的，作为融资费用，分期确认财务费用的同时计入待转库存商品差价。
答案：
12月4日
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　117
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　78
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　17
　　　　待转库存商品差价　　　　　　　　　　22
看事项（4）：12月14日，与D公司签订合同，以分期收款方式向D公司销售商品一批。该批商品的销售价格为120万元，实际成本为75万元，提货单已交D公司。该合同规定，该商品价款及增值税额分三次等额收取。第一笔款项已于当日收到，存入银行。剩下两笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日。
分析：这是考核分期收款发出商品的销售问题，相关注意点：
分期收款销售的特点是：销售商品的价值较大；收款期限较长；收取货款的风险较大。在分期收款销售方式下，企业应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本。
答案：
12月14日，
借：分期收款发出商品　　　　　　　　　　75
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　75
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　46.8
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　40
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　6.8
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　25
　　贷：分期收款发出商品　　　　　　　　　　　25
事项（5）：12月15日，与E公司签订一项设备维修合同。该合同规定，该设备维修总价款为60万元（不含增值税额），于维修任务完成并验收合格后一次结清。12月31日，该设备维修任务完成并经E公司验收合格。甲公司实际发生的维修费用为20万元（均为修理人员工资）。12月31日，鉴于E公司发生重大财务困难，甲公司预计很可能收到的维修款为17.55万元（含增值税额）。
分析：这是对“提供劳务收入的确认和计量”考核问题，在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。
答案：
12月31日，
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 17.55
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 15
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　 2.55
借：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　20
　　贷：应付工资　　　　　　　　　　　　　　　20
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　20
　　贷：劳务成本　　　　　　　　　　　　　　　20
事项（6）：12月25日，与F公司签订协议，委托其代销商品一批。根据代销协议，甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款，商品实际售价由受托方自定。该批商品的协议价为 200万元（不含增值税额），实际成本为180万元。商品已运往F公司。12月31日，甲公司收到F公司开来的代销清单，列明已售出该批商品的20％，款项尚未收到。
分析：首先明确，代销--委托方收到代销清单时，确认收入
然后判断这是代销中的哪种情形，代销有两种情况：
　　1、视同买断：即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
2、收取手续费：即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
此题很显然属于第一种情形。
看答案：
12月25日，
借：委托代销商品　　　　　　　　　　　　 180
　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 180
12月31日，
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　46.8
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　40
　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　　6.8
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　36
　　贷：委托代销商品　　　　　　　　　　　　　36
事项（7）：12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为80万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到C公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。
分析：这是对“预收款销售”方式的考核，相关知识点：
　　购买方在商品尚未收到前按照合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才能将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。
看答案：
12月31日，
借：银行存款　　　　　　40
　　贷：预收账款　　　　　40
事项（8）：12月31日，与H公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为200万元。
分析：这里的关键在于“该批商品销售价格的25％属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费”不能确认为当期收入。
看答案：
12月31日，
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 351
　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 225
　　　　　递延收益　　　　　　　　　　　　　　 75
　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　 51
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　200
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　200
事项（9）：12月31日，收到A公司退回的当月1日所购全部商品。经查核，该批商品存在质量问题，甲公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
分析：这同样是对销售退回的考核。
看答案：
12月31日，
借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 100
　　应交税金--应交增值税（销项税额）　　 17
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 116
　　　　财务费用 1
借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　85
　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　85
要求一完成了，我们再看要求二：计算甲公司12月份主营业务收入和主营业务成本。
只要将上述分录中的相关数据汇总即可。
主营业务收入=100-10+40+15+40+225-100=310（万元）
主营业务成本=85+25+20+36+200-85=281（万元）
该例总结：此题是对若干特殊销售业务的综合考核，题目的难度不高，但涉及的知识点较多，要求考生对各种情况熟练掌握。因为要求二是建立在要求一的基础之上，要求一的答案错，必然引起要求二的计算错误。答案的关联性强，容易引起连锁反应。前面一个小小的错误，将带来后面的大错。所以看似简单的题目，却不容易得分。面对简单的题目，也要慎之又慎。
例二：2002年综合题第二题（15分）
看题目第一自然段：甲股份有限公司（以下简称甲公司）2000年至2001年对乙股份有限公司（以下简称乙公司）投资业务的有关资料如下：
很显然，这是考核投资业务的会计处理，在会计实务一考试中，涉及投资业务时，你不要去考虑关联方问题和合并报表问题，不要把问题复杂化。
接下来看要求：编制甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。 （长期股权投资和资本公积科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）。
要求十分简单明了，考核目的进一步明确——长期股权投资。这里我们思想就要反馈出疑问：权益法还是成本法？
带着这个疑问，看资料（1）：2000年3月1日，甲公司以银行存款2000万元购入乙公司股份，另支付相关税费10万元。甲公司持有的股份占乙公司有表决权股份的20％，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响，并准备长期持有该股份。甲公司股权投资差额按5年的期限平均摊销。（看到这里，疑问消除，判断出是权益法）
　　2000年3月1日，乙公司的股东权益总额为9150万元，其中股本为5000万元，资本公积为1800万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为1150万元（其中100万元为2000年1至2月份实现的净利润）。
分析：该资料是对“取得投资时”的会计处理，按核算要求：取得投资，按初始投资成本入帐；同时，在成本大于占被投资单位所有者权益份额时，确认股权投资差额。
这里需要提醒的是，在计算份额时，是以投资时点被投资单位所有者权益总额为基数，此例中即为2000年3月1日乙公司的股东权益总额为9150万元。
我们看答案：
3月1日
借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　　2010
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2010
借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　180
　　贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　　　180
或：
借：长期股权投资--乙公司（投资成本）　　　　1830
　　　　　　　　--乙公司（股权投资差额）　　180
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2010
注意：这里答案有两种写法，考试时提倡用第一种，因为给分是分步给分，答对一个分录给一个分录的分。如果用第二种，答错就一分没有了。
看资料（2）：2000年5月1日，乙公司宣告分派1999年度的现金股利100万元。
分析：在权益法下，取得属于投资前被投资单位分派的现金股利时，作为成本的冲回还是作为投资后损益的调整，教材中没有说明清楚，准则中也没说清楚，所以就产生了处理意见的分歧，怎么办？我们看答案：
2000年5月1日
借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　贷：长期股权投资--乙公司（投资成本）
　　　 （或：损益调整）　　　　　　　　　　　　　　　20
处理结果是两种处理方法均可！
资料（3）：2000年6月10日，甲公司收到乙公司分派的1999年度现金股利。
分析：这个业务太简单了。答案：
2000年6月10日
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　20
资料（4）：2000年11月1日，乙公司接受丙企业捐赠的一项新的不需要安装的固定资产，乙公司未从捐赠方取得有关该固定资产价值的原始凭据，该固定资产当时在市场上的售价为200万元（含增值税额）。乙公司适用的所得税税率为33％。
分析：这是对“被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理”的考核。这里的关键在于入帐金额的确定：200万*（1-33%）*20%=26。8
答案：
2000年11月1日
借：长期股权投资--乙公司（股权投资准备）　　26.8
　　贷：资本公积--股权投资准备　　　　　　　　　　26.8
资料（5）：2000年度，乙公司实现净利润400万元。
分析：这是对“期末，被投资单位实现净损益的处理”，在权益法下，当被投资单位实现净损益时，投资单位要按持股比例计算应享有份额。按持股比例计算应享有额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础；若年内持股比例发生变化应按加权平均持股比例计算。此例中400万需要剔除100万元（2000年1至2月份实现的净利润）。
看答案：
2000年12月31日
借：长期股权投资--乙公司（损益调整）　　　　60
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　　　30
资料（6）：2001年5月2日，乙公司召开股东大会，审议董事会于2001年4月1日提出的2000年度利润分配方案。审议通过的利润分配方案为：按净利润的10％提取法定盈余公积；按净利润的5％提取法定公益金；分配现金股利100万元。该利润分配方案于当日对外公布。
　　乙公司董事会原提交股东大会审议的利润分配方案为：按净利润的10％提取法定盈余公积；按净利润的5％提取法定公益金；不分配现金股利。
分析：在权益法下，当被投资单位宣告分配现金股利时，我们不能再确认投资收益了，应该按照应享有份额冲减长期股权投资--乙公司（损益调整）。对于被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做帐务处理。
答案：
2001年5月2日
借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　贷：长期股权投资--乙公司（损益调整）　　　　　20
资料（7）：2001年，乙公司发生净亏损500万元。
分析：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资帐面价值减记至零为限。在减少长期股权投资帐面价值时，损益调整科目可出现贷方余额，不能冲减其他明细帐户。
此例中，我们应该先按比例计算出投资单位应承担份额-500万*20%=-100万。然后再看长期股权投资帐面价值的现有数额，只要高于100万，我们就可直接做如下处理：
2001年12月31日
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　贷：长期股权投资--乙公司（损益调整）　　　　　100
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　36
　　贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额）　　　36
资料（8）：2001年l2月31日，由于乙公司当年发生亏损，甲公司对乙公司投资的预计可收回金额降至1790.8万元。
分析：这是考核长期投资减值准备问题，制度规定：如果长期投资的可收回金额低于长期投资的帐面价值，应按其差额计提长期投资减值准备
2001年l2月31日
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　100
　　贷：长期投资减值准备　　　　　　　　　　　　　100
题目解答完了，通过分析我们发现：所谓可怕的综合题，其实就是若干经济业务的简单堆积，
尤其是会计分录题，不同时点发生的经济业务相互独立。大家应该发现，我在分析中给出的答案，都有入帐时间，如果我们平时做题也有这习惯的话，我们的思维就不会发生混乱。要看清楚题目要求我们解决哪个时点的账务处理，什么时间考虑什么问题，不要被题目中错综复杂地表述搞晕解题思路。