2008年中级会计实务串讲班内部讲义(4)

(2)假定2008、2009年发生的与所建造生产线和债务重组有关的事项如下：
　　 ①2008年1月31日，办理生产线工程竣工决算，该生产线总成本为人民币16473.39万元。南海公司对固定资产采用直线法计提折旧，预计使用年限10年，预计净残值为473.39万元。  ②2008年12月31日，由于国家对该生产线生产的产品在安全等级上提高了标准，使产品的销售受到较大限制，对企业经营发生了严重不利影响，该固定资产出现减值的迹象。经估计，其可收回金额为14000万元。
　　 ③2009年1月1日，该生产线发生减值后，原预计的使用年限和预计的净残值不变。
　　 ④2009年6月末，中国银行的该笔贷款到期，南海公司因财务状况不佳，无力偿还贷款。7月1日，南海公司提出，用该笔贷款所建造的生产线抵偿债务，银行考虑到接受生产线后难以处置，不同意以生产线抵偿债务；但鉴于企业目前的实际状况，同意延期一个季度还款，同时将本金减少500万元，延期期间不计利息。南海公司同意了中国银行提出的还款方案，并表示积极筹措资金，保证债务重组方案的实施。
　　 2009年6月末贷款到期时，该笔贷款本金8000万元，利息已按季归还。
　　 ⑤2009年9月5日，南海公司为维护信誉，积极筹措资金，将该生产线以低价转让给乙外商独资公司，取得价款12710万元。9月20日办妥了有关资产交接手续，价款已收存银行。假定不考虑转让中的相关税费。
　　 ⑥9月末，按照债务重组协议规定，南海公司归还了中国银行的贷款本息。
　　【要求】
　　 (1)确定与所建造生产线有关的借款费用资本化的期间，并说明理由。
　　（2）按季度计算为建造生产线应当予以资本化的利息金额，并进行账务处理。
　　（3）分析南海公司2008年末该生产线是否需计提减值准备；如需计提，计算应计提的减值准备的金额，并进行账务处理。
　　（4）计算2009年7月1日债务重组时南海公司债务重组利得的金额，并对债务重组进行账务处理。
　　（5）计算南海公司转让该生产线发生的损益，并进行账务处理。
　　【答案及解析】
　　 (1)确定与所建造生产线有关的借款费用资本化的期间，并说明理由
　　资本化起点为2007年1月1日，资本化终点为2007年12月31日，其中：4月1日—6月30日的三个月期间应暂停资本化。
　　理由是：①2007年1月1日同时符合利息资本化的三个条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。　　②2007年12月31日固定资产达到预定可使用状态，应停止资本化；③4月1日—6月30符合暂停资本化的两个条件：发生非正常中断，且连续中断3个月（含）以上。
　　（2）按季计算为建造生产线应当予以资本化的利息金额，并进行账务处理
　　资本化期间为2007年1月1日—12月31日，4月1日—6月30日暂停资本化，计算利息资本化金额：
　　第一季度：
　　利息费用=8000×6%÷12×3＝120（万元），资本化期间的专门借款利息可以全部资本化：
　　借：在建工程 120
　　贷：银行存款 120
　　第二季度：
　　利息费用=8000×6%÷12×3＝120（万元），第二季度利息全部费用化
　　借：财务费用 120
　　贷：银行存款 120
　　第三季度：
　　利息费用=8000×6%÷12×3＝120（万元），资本化期间的专门借款利息可以全部资本化：
　　借：在建工程 120
　　贷：银行存款 120
　　第四季度：
　　利息费用=8000×6%÷12×3＝120（万元），资本化期间的专门借款利息可以全部资本化：
　　借：在建工程 120
　　贷：银行存款 120
　　（3）分析南海公司2008年末该生产线是否需计提减值准备，如需计提，计算应计提的减值准备的金额
　　 ①由于固定资产出现减值的迹象，需要对可收回金额进行测试，如果可收回金额小于固定资产账面价值，需要计提减值准备。
　　 ②2007年年末，生产线达到预定可使用状态，该固定资产的入账价值为16474.39万元，2008年计提折旧额=（16473.39—473.39）/10=1600（万元），计提减值　　前该生产线的固定资产净值为14873.39（16473.39－1600）万元；固定资产可收回金额为14000万元，因此，可收回金额小于账面价值，应计提减值准备。
　　 ③计提减值准备的金额=14873.39—14000=873.39（万元）
　　借：资产减值损失 873.39
　　贷：固定资产减值准备 873.39
　　（4）计算2009年7月1日债务重组时南海公司债务重组利得的金额，并对债务重组进行账务处理
　　南海公司将来应付金额= 8000－500=7500(万元)
　　债务重组利得=重组时债务账面余额—将来应付金额=8000—7500=500（万元）
　　借：长期借款 8000
　　贷：短期借款 7500
　　营业外收入——债务重组利得 500
　　（5）计算南海公司转让该生产线发生的损益，并进行账务处理
　　 ①计算转让前该生产线的账面价值：
　　 2009年1-9月应计提折旧额=（14000-473.39）/9×（9/12）=1127.22（万元）
　　 2009年9月30日转让前生产线账面净额=原价16473.39—累计折旧2727.22(1600+1127.22)—减值准备873.39=12872.78（万元）
　　 ②转让生产线发生的亏损=生产线账面净额—转让价款=12872.78—12710=162.78（万元）。
　　借：固定资产清理 12872.78
　　累计折旧 2727.22
　　固定资产减值准备 873.39
　　贷：固定资产 16473.39
　　借：银行存款 12710
　　营业外支出 162.78
　　贷：固定资产清理 12872.78

　　 6.所得税专题。以应交所得税、递延所得税资产或负债及所得税费用的计算为主要测试角度，另外对税率改变时上述三指标的变动也要重点留意。
　　【经典例题】通达工贸于2007年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为33%，该公司2007年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：
　　（1）2007年12月31日，通达工贸公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的5‰计提了坏账准备允许税前扣除，除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。
　　（2）按照销售合同规定，通达工贸公司对销售的X产品提供3年免费售后服务。通达工贸公司2007年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。通达工贸公司2007年没有发生售后服务支出。
　　（3）通达工贸公司2007年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，通达工贸公司采用票面利率计算确定利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。
　　（4）2007年12月31日，通达工贸公司Y产品的账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。
　　（5）2007年4月，通达工贸公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
　　（6）2007年初通达工贸公司投入大量的人力物力进行某专利的研发，至2007年7月1日，该专利达到可使用状态，经测算，共花费了研究费用200万元，开发费用600万元，根据新会计准则规定开发费用均符合资本化条件，假定未发生注册费用和律师费等相关税费，税法规定企业的研究开发费用应计入发生当期的损益。会计上对此专利权采用6年期直线摊销法，假定不存在残值。
　　（7）2007年6月5日通达公司因违规经营被工商部门处以20万元的罚款，款项于7月1日交付。
　　其他相关资料：
　　（1）假定预期未来期间通达工贸公司适用的所得税税率不发生变化。
　　（2）通达工贸公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
　　要求：
　　（1）确定通达工贸公司上述交易或事项中资产，负债在2007年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。
　　（2）计算通达工贸公司2007年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。
　　（3）编制通达工贸公司2007年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
　　【答案及解析】
项目 年初口径 年末口径
账面价值 计税基础 差异 账面价值 计税基础 差异
应收账款 0 0 0 4500 4975 475
预计负债 0 0 0 400 0 400
库存商品 0 0 0 2200 2600 400
交易性金融资产 0 0 0 4100 2000 2100
无形资产 0 0 0 550 0 550

差异类型 差异变动金额

新增可抵扣暂时性差异 475
新增可抵扣暂时性差异 400
新增可抵扣暂时性差异 400
新增应纳税暂时性差异 2100
新增应纳税暂时性差异 550
2.通达公司当年的所得税会计处理如下：
项目 计算过程
税前会计利润 6000
永久性差异 罚没支出　 +20
国债利息收入 -200
暂时性差异 应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异 +475
预计负债产生的新增可抵扣暂时性差异 +400
库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异 +400
交易性金融资产产生的新增应纳税暂时性差异 -2100
无形资产产生的新增应纳税暂时性差异 -550
应税所得 4445＝（6000+20-200+475+400+400-2100-550）
应交税费 1466.85＝4445×33%
递延所得税资产 新增可抵扣暂时性差异×税率［＝（475+400+400）×33%］ 借记420.75
递延所得税负债 新增应纳税暂时性差异×税率［＝（2100+550）×33%］ 贷记874.5
本期所得税费用 1920.6（＝1466.85-420.75+874.5）

　　3.会计分录如下：
　　 借：所得税费用1920.6
　　 递延所得税资产420.75
　　 贷：递延所得税负债874.5
　　应交税费――应交所得税1466.85
如果上例中2007年预知2008年的所得税率由33%改为25%，又该如何处理？
　　7.财务报表专题。
　　 【经典例题】某商业企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%， 2006年有关资料如下：
　　【1】资产负债表有关账户年初、年末余额和部分账户发生额如下(单位：万元)：
账户名称 年初余额 本年增加 本年减少 年末余额
应收账款 2340 4680
应收票据 585 351
交易性金融资产（假定2006年未发生公允价值的波动） 300 50（出售） 250
应收股利 20 10 5
存货 2500 2400
长期股权投资 500 100（以无形资产对外投资） 600
应付账款 1755 2340
应交税费：
应交增值税 250 308（已交） 180
272（进项税额）
应交所得税 30 100 40
短期借款 600 300 700

　　【2】利润表有关账户本年发生额如下（单位：万元）：
账户名称 借方发生额 贷方发生额
主营业务收入 3000
主营业务成本 1700
投资收益：
现金股利 10
出售交易性金融资产 20

　　【3】其他有关资料如下：
　　 交易性金融资产均为非现金等价物；出售交易性金融资产已收到现金；应收、应付款项均以现金结算；应收账款变动数中含有本期计提的坏账准备100万元。不考虑该企业本年度发生的其他交易和事项。
　　 要求：计算以下现金流入和流出(要求列出计算过程)；
　　 (1)销售商品、提供劳务收到的现金(含收到的增值税销项税额)；
　　 (2)购买商品、接受劳务支付的现金(含支付增值税进项税额)；
　　 (3)支付的各项税费；
　　 (4)收回投资所收到的现金；
　　 (5)分得股利或利润所收到的现金；
　　 (6)借款所收到的现金；
　　 (7)偿还债务所支付的现金。
　　 【答案及解析】
　　 (1)销售商品、提供劳务收到的现金＝(3000+3000×17%)十(2340－4680)十(585－351) －100＝1304(万元)
　　 (2)购买商品、接受劳务支付的现金＝(1700+272)十(2400－2500)十(1755－2340)=1287(万元)
　　 (3)支付的各项税费=实际交纳的增值税款308 (万元)+支付的所得税款90(万元)(30+100－40)＝398(万元)
　　 (4)收回投资所收到的现金＝20+50＝70(万元)
　　 (5)分得股利或利润所收到的现金＝20+10－5＝25(万元)
　　 (6)借款所收到的现金＝300(万元)
　　 (7)偿还债务所支付的现金＝200(万元)
　　 8．会计政策变更专题。
　　 甲公司是一家上市公司，2007年以前一直采用应付税款法按33%的所得税率核算所得税，2007年根据税法的新规定采用25%的所得税率，按会计新准则规定改用资产负债表债务法，并采用追溯调整法进行会计调整。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
　　 2005年至2007年发生如下经济业务：
　　 1.2005年甲公司开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备的原价为110万元，预计净残值为10万元，会计上采用5年期年数总合法，税法上认可的折旧方法为10年期直线法，净残值口径与会计口径一致；
　　 2.2006年初甲公司开始研发B专利，研究阶段花费了40万元，开发阶段花费了60万元，注册费和律师费共支付了10万元，该专利于当年的7月1日达到可使用状态，会计和税务上均采用5年期直线法进行无形资产价值的摊销。经税务机关认定，该专利具有较大的社会效益，允许甲公司按研发费总额的150%抵扣应税所得，假定税务机关认定所有的研发费用均列入发生当期的支出，只有注册费和律师费允许资本化；
　　 3. 2006年初库存商品的账面余额为200万元，已提跌价准备80万元，2007年初库存商品的账面余额为300万元，已提跌价准备100万元，当年末库存商品的账面余额为400万元，已提跌价准备为60万元；
　　 4.2006年初应收账款账面余额为400万元，已提坏账准备100万元，2007年初应收账款账面余额为500万元，已提坏账准备为150万元，当年末应收账款的账面余额为250万元，已提坏账准备为190万元；
　　 5.2007年甲公司因虚假宣传被工商执法部门罚款60万元，于当年末支付；
　　 6.2007年甲公司应付职工薪酬提取了500万元，按税法口径核定的计税标准为400万元；
　　 7.2007年税前会计利润为2000万元。
　　 8.除上述资料外，其余各年度的收支口径不存在会计和税务上的差异。
　　 要求：
　　 1.根据上述资料作出应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更的账务处理及报表项目的修正；
　　 2.根据上述资料作出2007年的所得税会计处理；
　　 3.计算2007年末的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的账面余额。考试大整理
　　 【答案及解析】
　　 1.应付税款法改为资产负债表债务法的会计政策变更处理