2008年注会考试(CPA)《会计》内部讲义(5)

3. 应收债权的出售和融资（案例解析见教材）
　　（1）应收债权出售、融资业务的核算原则
应按照“实质重于形式”原则进行会计处理。
　　（2）以应收债权为质押取得借款的核算
　　①取得借款时：
　　借：银行存款 　
　　 贷：短期借款
　　②有关该借款的其他处理等同于普通的短期借款。
　　③质押应收债权的会计处理等同于一般应收债权，只是需设置备查簿，详细记录质押应收债权的账面余额、质押期及回款情况。
　　（3）应收债权出售的核算
　　①不附追索权的应收债权出售的核算
　　出售时：
　　借：银行存款 　　
　　 其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣） 　　
　　 营业外支出（倒挤） 　　
　　 坏账准备（全部结转） 　
　　 贷：应收账款（账面余额）
　　②附追索权的应收债权出售的核算
　　视同以应收债权为质押取得借款的方式。
　　（4）应收债权贴现的核算
　　①如果申请贴现的企业负有连带还款责任时，比照以应收债权为质押取得借款方式处理。
　　②如果申请贴现的企业不负连带还款责任时，比照不附追索权的应收债权出售的会计处理。
　　 【要点提示】对应收款项出售或融资的会计处理应作重点掌握。
　　 (三)不符合终止确认条件的情形
　　 1．不符合终止确认条件的判断
　　金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产。
　　下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：
　　(1)企业采用附追索权方式出售金融资产；
　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；
　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)；
　　 (4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
　　 对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明，企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从而不应当终止确认该金融资产。
　　 2．不符合终止确认时的计量
　　 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
　　 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
　　 (四)继续涉入的情形
　　 1．继续涉入的判断
　　 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理： (1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产； (2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。
　　 比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
　　 判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
　　 转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。
　　 转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。 比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。
　　 2．继续涉入的计量（案例解析见教材）
　　 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
　　 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的金额。
　　 在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。
　　 企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。
　　 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。
　　 【要点提示】继续涉入内容考生只需一般了解，此处非测试重点。
　经典例题－4【2007年单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（　　）。　　　　　　
　　A.2062.14万元
　　B.2068.98万元
　　C.2072.54万元
　　D.2083.43万元
　　【答案】C
　　【解析】20×7年溢价摊销额＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（万元），20×7年12月31日账面价值＝2088.98－16.4408＝2072.54（万元）。
　　（五）持有至到期投资的转换
　　企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金融较大时，且属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：
借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）
　　持有至到期投资减值准备
　　贷：持有至到期投资――成本
　　　　　　　　　　　 ――利息调整（也可能记借方）
　　　　　　　　　　　 ――应计利息
　　　　资本公积――其他资本公积（可能记借也可能记贷）
　　具体例解见教材案例。
　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。
　　Ⅱ、相关链接
　　持有至到期投资本质上就是债券投资，有关公司债的题目常以可转换公司债券为设计对象，从投资方和发行方两个角度进行测试，所以考生应结合应付债券掌握此要点。
　　3.4　贷款和应收款项
　　Ⅰ、【考点分析】
　　3.4.1贷款和应收款项概述
　　（一）贷款和应收款项的定义
　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如：商业银行贷出款项；商业购入贷款；商业银行所持没有活跃市场债券/票据；工商企业应收账款等。
　　（二）贷款和应收款项的特征
　　该类资产具有如下特征：
　　1.回收金额固定或可确定
　　2.无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别，即持有至到期投资在活跃市场上有报价，而贷款和应收款项则没有。
　　（三）不属于贷款和应收款项的资产
　　1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，此类资产应定义为交易性金融资产；
　　2. 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
　　3. 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
　　4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，比如证券投资基金等。
　　【要点提示】贷款和应收款项的辨认属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
　　3.4.2贷款和应收款项的会计处理
　　（一）贷款和应收款项的会计处理原则　
　　1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额；
　　2.应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额；
　　3.贷款利息收入应按实际利率计算；
　　4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益