2008年注会考试《会计》讲义

投资时的核算（续）
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。分为二种情况：
a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。
【例5】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10％的股份，对B公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），采用成本法进行核算。
2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60％的股份，持股比例达到70％，实现了企业合并，B公司成为甲公司的子公司，采用成本法核算。
本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：
2007年1月投资时
借：长期股权投资——B公司 300
贷：银行存款 300
2008年1月再投资
借：长期股权投资——B公司 1500
贷：银行存款 1500
再投资后，甲公司对B公司的投资成本＝300＋1500＝1800万元。
b.达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（即追溯调整），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【例6】甲公司于2007年1月1日以12000万元取得乙公司30％的股权，因能够对乙企业施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，2007年确认的投资收益为450万元。
2008年1月1日，甲公司又支付15000万元取得乙公司另外30％的股权。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资后，乙公司并未宣告发放现金股利。甲公司按净利润10％提取盈余公积。则甲公司账务处理如下：
2007年1月1日投资时：
借：长期股权投资——成本 12000
贷：银行存款 12000
（假设初始投资成本大于取得的“份额”，不调整初始投资成本）
2007年末，确认投资收益：
借：长期股权投资——损益调整 450
贷：投资收益 450
2008年1月1日再投资时：
借：长期股权投资——成本 15000
贷：银行存款 15000
同时追溯调整：
借：盈余公积（450×10％） 45
利润分配——未分配利润 405
贷：长期股权投资 450
2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：
借：长期股权投资
应收股利
贷：银行存款
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其账务处理是：
借：长期股权投资（公允价值）
贷：实收资本（约定价值）
资本公积——资本溢价