注册会计师《会计》综合练习题(十一)

练习目的：串联投资和会计政策变更、资产负债表日后事项、收入确认等考点
(一)资料
1．甲股份有限公司（以下简称甲公司）于2000年1月1日 以货币资金购买乙公司500万元的股票，取得了乙公司10%的股权，对乙公司没有重大影响，采用成本法核算。乙公司成立于1999年1月1日，至2000年1月1日，其股东权益为4000万元，其中股本3800万元 ，盈余公积30万元，未分配利润170万元。
2000年乙公司实现净利润800万元，甲公司和乙公司所得税率均为33%，所得税 采用递延法核算，两公司均按净利润的15%提取法定盈余公积。
2．甲公司于2001年1月10日又以土地使用权从丙公司换入了丙公司持有的乙公司的股票，使甲公司对乙公司的持股比例由10%增至40%，投资的核算方法由成本法改为权益法。已知甲公司土地使用权的摊余价值为1600万元（假设不考虑相关税费）。股权投资差额按5年摊销。2001年乙公司实现净利润700万元。
3．乙公司在2002年1月1日根据技术进步越来越快的形势，对1999年6月购入的一台大型电子设备的折旧方法由直线法改为年数总和法。已知设备的原值为560万元，预计净残值率为4%，预计使用年限为5年。
4．2002年乙公司承接了一项办公楼建设工程，合同总收入500万元，合同总成本预计350万元。本工程于2002年7月1日开工，工期为1年半，按完工百分比法核算本工程的收入与费用。
（1）2002年末实际投入工程成本120万元，全部用银行存款支付；根据合同规定，应取得工程结算款140万元，实际收到工程结算款125万元。
（2）2002年末预计完工进度为30%，并据此确认收入。
（3）2003年2月1日，乙企业收到修订后的关于工程进度报告书，指出至2002年末，工程完工进度应为25%（2002年报表在2003年4月15日经批准报出）。
5．2002年乙公司实现净利润600万元。
要求：
1．对乙公司2002年变更折旧方法作出账务处理；对承建办公楼工程作出账务处理；
2．对甲公司2000年、2001年和2002年的投资业务作出账务处理。
（二）答案：
1．乙公司的帐务处理
（1） 乙公司在2002年会计政策变更的处理
1） 首先计算由于会计政策变更产生的累积影响数
累积影响数计算表
年度
按直线法计提折旧
按年数总和法计提折旧
所得税前差异
所得税影响
累积影响数

1999
537600
896000
-358400
-118272
-240128

2000
1075200
1612800
-537600
-177408
-360192

2001
1075200
1254400
-179200
-59136
-120064

合计
2688000
3763200
-1075200
-354816
-720384

计算结果表明，由于会计政策变更，使2001年末的净利润累计减少了720384元。
（注：每年直线法折旧额=5600000*96%/5=1075200；
年数总和法折旧额：第一年 5600000*96%*5/15=1792000
第二年 5600000*96%*4/15=1433600
第三年 5600000*96%*3/15=1075200
　
上半年折旧
下半年折旧
全年

1999年
　
896000
896000

2000年
896000
716800
1612800

2001年
716800
537600
1254400

可将计算结果抄到累计影响数计算表）
2） 进行账务处理
a 调整会计政策变更累积影响数
借：利润分配--未分配利润 720384
递延税款 354816
贷：累计折旧 1075200
b 调整利润分配
借：盈余公积（720384×15%） 108057.60
贷：利润分配--未分配利润 108057.60
（2） 对乙公司承接办公楼工程作出账务处理：
1） 2002年发生施工成本时
借：工程施工--办公楼 1200000
贷：银行存款 1200000
2） 收到工程结算款
借：银行存款 1250000
应收账款 150000
贷：工程结算 1400000
3） 按完工进度30%确认收入
借：主营业务成本（350万元×30%） 1050000
工程施工--毛利 450000
贷：主营业务收入（500万元×30%） 1500000
4） 2003年2月，对工程进度所作估计进行调整调减收入5%
借：以前年度损益调整（350万元×5%） -175000
工程施工--毛利 -75000
贷：以前年度损益调整（500万元×5%） -250000
2．对甲公司的投资作出会计处理
（1）2000年
甲公司2000年1月1日投资于乙公司，按成本法核算：
借：长期股权投资--乙公司 5000000
贷：银行存款 5000000
（2）2001年
1） 甲公司2001年1月10日再次投资时，由成本法改为权益法核算
① 对原按成本法核算的对乙公司投资采用追溯调整法，调整原投资账面价值
2000年1月1日投资时产生的股权投资差额=5000000－（40000000×10%）=1000000（元）
2000年应摊销的股权投资差额=1000000÷5=200000（元）
2000年应确认的投资收益=8000000×10%=800000（元）
成本法改为权益法的累积影响数=800000-200000=600000
将计算结果调整到账面：
借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 4000000
长期股权投资--乙公司（股权投资差额）（1000000-200000） 800000
- 长期股权投资--乙公司（损益调整） 800000
贷：长期股权投资--乙公司 5000000
利润分配--未分配利润 600000
② 追加投资时计算新的投资成本
根据准则规定，取得股权投资后，由于增加被投资单位的股份，而使原长期股权投资由成本法改为权益法核算，则按追溯调整后的投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本：
2001年1月1日追加投资后的初始成本=追溯调整后的投资账面价值+ 追加投资成本
=（4000000+800000+800000）+16000000
=21600000
a． 将追溯调整后的投资账面价值转入新的投资成本
借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 5600000
贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 4000000
--乙公司（股权投资差额） 800000
--乙公司（损益调整） 800000
b． 追加投资部分
借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 16000000
贷：无形资产--土地使用权 16000000
③ 重新计算再次投资时的股权投资差额
股权投资差额 =新的初始投资成本-再投资时拥有的份额
=21600000-（40000000+8000000）×40%
=21600000-19200000=2400000（元）
借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 2400000
贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 2400000
调整后的投资成本为19200000元，即为甲公司应享有乙公司所有者权益的份额。
（注：此处对股权投资差额的调整按照投资准则的要求处理，简洁方便；与教材中的处理步骤略有不同，但结果相同，两种方法都为正确）
2） 甲公司2001年年末的会计处理
① 股权投资差额的摊销
股权投资差额按5年摊销，由于2000年已经摊销了1年，尚可摊销4年，2001年应摊销额=2400000 ÷4=600000（元）
借：投资收益 600000
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 600000
② 确认2001年应享有的投资收益=7000000×40%=2800000（元）
借：长期股权投资--乙公司（损益调整）2800000
贷：投资收益 2800000
（3） 2002年
1） 2002年1月1日乙公司会计政策变更，进行追溯调整，甲公司根据乙公司追溯结果调账：
① 1999年和2000年乙企业由于会计政策变更，净利润调减600320（240128+360192）元，使甲公司在2001年1月10日再投资时，减少了拥有的份额240128元（600320×40%），应调增甲公司的股权投资差额：
借：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 240128
贷：长期股权投资--乙公司（投资成本） 240128
根据调账结果摊销股权投资差额
2001年摊销的股权投资差额调整2002年的年初数
借：利润分配--未分配利润 （60032×85%）51027.20
盈余公积 （60032×15%） 9004.80
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 60032
（注：2001年应摊销数=240128÷4=60032）
② 2001年乙企业由于会计政策变更调减净利润120064元，使甲企业确认的投资收益减少了48025.60元（120064×40%），应调整2002年的年初数：
借：利润分配--未分配利润（48025.60*85%）40821.76
盈余公积 （48025.60×15%） 7203.84
贷：长期股权投资--乙公司（损益调整） 48025.60
2） 2002年甲企业摊销股权投资差额
在对乙企业2002年1月1日会计政策变更追溯调整后，甲企业在2001年再次投资时的股权投资差额为2640128元（2400000+240128），分4年摊销，每年应摊6600320元，2002年摊销时，
借：投资收益 660032
贷：长期股权投资--乙公司（股权投资差额） 660032
3） 2002年甲企业确认投资收益
借：长期股权投资--乙公司（损益调整） 2400000
贷：投资收益（6000000×40%） 2400000
（注：乙企业2003年2月工程估计进度调整，作为日后事项，已反映在2002年乙企业的净利润600万元中，不再另行调整）。
点评： 本题是难度相当大的综合题，主要考核了长期投资由成本法改为权益法核算时，追溯调整法的运用；被投资单位在会计政策变更时，追溯调整法的运用；由于被投资单位会计政策变更导致所有者权益变化时，投资企业进行追溯调整时，追溯调整法的运用。本题是追溯调整法在不同情况下的典型运用，是全书难度的考点。