存货损失与存货减值的增值税处理异同

本文中的 ：“存货减值”是指由于时间关系减值或者市场变化必须大幅降价销售的存货；“存货损失”是指盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失及永久性或实质性损失。二者的差别主要是“存货减值”的损失是经营中发生正常损失，“存货损失”是经营中发生非正常损失。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:……(五)非正常损失的购进货物；(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：“非正常损失”，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括:(一)自然灾害损失；(二)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；(三)其他非正常损失。
　　下面举例说明：某茶叶公司，2006年前采购的茶叶60％对日本出口，对日本外销茶专门零售包装盒，40％内销。2006年该公司根据以前经验，于三四月间订购了一批价值100万元（为不含税价，下同）的大包装外销茶、另订购10万元零售包装盒，但至5月间日本国对中国茶叶出口设置了绿色贸易壁垒，该公司对日出口全部停止。由于冷库储藏不了这么多的茶叶和包装盒，价值10万元外销茶以及包装盒只能存放在腾出的临时仓库中，因为通风不畅和夏天阴雨，这部分茶叶发生了霉变已无价值。外销受阻，该公司对外销茶只能转做内销，内销加剧了竞争，只好将原值90万元的外销茶按现值60万元降价出售，但是到当年年底，才销售出40万元（成本价60万元）；包装盒不能按原用途使用，经与相关部门协商，预计可以收回2万元。2007年春倒春寒，新茶上市推迟，茶叶公司在2007年3月，才将剩余成本价为30万元的茶叶以25万元卖掉，同时某包装材料厂愿意以5万元价格购买该批包装盒，茶叶公司同意成交 。该公司的会计业务处理如下：
　　2006年年底，销售出口转做内销茶，会计分录为：
　　借：银行存款 452000 元
　　 　贷：主营业务收入 400000 元
　　 应交税金－应交增值税（销项税额）52000 元
　　 结转成本 借：主营业务成本 600000 元
　　 　　　　　　贷：库存商品 600000 元
　　对霉变的10万元茶叶，按照国家税务总局13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定要求做到现场取证、及时申报，做好财产损失鉴证，并作存货报废的会计处理，分录为：
　　借：管理费用 113000 元
　　 　贷：库存商品－外销茶 100000 元
　　 应交税金－应交增值税（进项税额转出） 13000
　　《小企业会计制度》规定：由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本的部分，应当提取存货跌价准备；《企业会计制度》规定：企业的存货应当在期末按照成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。据此：
　　2006年年末，仍可销售外销茶成本价的为30万元，根据已销部分推断可变现净值净值为20万元，按照企业会计制度规定，要计提存货跌价准备10万元。
　　借：管理费用 100000 元
　　 贷：存货跌价准备－茶叶 100000 元
　　对包装盒，按照预计可变现净值为2万元，要计提存货跌价准备8万元，会计分录为：
　　借：管理费用 80000元
　　 贷：存货跌价准备－包装盒 80000 元
　　对霉变损失，以上分录已办理进项税额转出。关键的问题是，对过期存货或价值减少的存货，是否一定要做进项税额的转出？就是对计提了存货跌价准备的茶叶和包装盒是否也要做进项税额转出？
　　结合本例，外销茶及其包装盒因国际市场的变化，转让价值降低，并不是无使用价值和转让价值的，因此不应当做进项税额转出。国家税务总局国税函［2002］1103号批复规定：“如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理”。上述茶叶与包装盒的情况，正是“由于市场发生变化，价格降低，价值量减少”，所以应该“不作进项税额处理”。但是，如果将包装盒作报废损失处理，将仍可卖出的2万元作废品，就另当别论了。
　　假如包装盒也霉变损失了，做废品卖价值仍为2万元，其进项税额就应该做转出处理，会计分录为：
　　借：管理费用— 93600 元
　　　　库存商品－包装盒 20000 元
　　 　　贷：库存商品－包装盒 100000 元
　　应交税金－应交增值税（进项税额转出） 13600 元
　　值得注意的是：证据保留期间，由中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料，损失才可以并入2006年度所得税汇算清缴。不需要计提存货跌价准备。
　　2007年3月茶叶卖出，会计分录为：
　　借：银行存款 282500 元
　　 贷：主营业务收入 250000 元
　　应交税金－应交增值税（销项税额）32500 元
　　借：主营业务成本 300000 元
　　 　贷：库存商品－茶叶 300000元
　　冲回计提的存货跌价准备
　　借：存货跌价准备 100000 元
　　 贷：管理费用 100000 元
　　2007年3月，将已转出进项税额的包装盒以5万元价格被卖给包装材料厂，会计分录为：
　　借：银行存款 58500元
　　 贷：主营业务收入 50000 元
　　 应交税金－应交增值税（销项税额）8500 元
　　 借：主营业务成本 20000 元
　　 　贷：库存商品－包装盒 20000 元
　　包装盒的价值比2006年底估计多了3万元，这3万元中包含的已作进项税额转出的0.51万元是否可以回转，税法规定，除了账务处理上的失误造成多转出可以更正之外，其他如故意多转出进项税额、取得非正常损失的变价收入等情形，一律不允许冲回已转出的进项税额。由此可以得出结论，茶叶公司多转出的0.51万元进项税额，是不可以转回的。
　　其实，上述包装盒完全可以不作报废处理，而应作为市场行情变化、价格降低，不作进项税额转出。2007年3月卖出时会计分录则为：
　　借：银行存款　　58500元
　　 贷：主营业务收入　　50000元
　　应交税金－应交增值税（销项税额）　8500元
　　同时结转销售成本和结转存货跌价准备：在
　　借：主营业务成本　100000元
　　 贷：库存商品－包装盒　100000元
　　 借：存货跌价准备　 80000元
　　　　贷：管理费用　　 80000元
　　对包装盒而言，以上两种处理结果是，作废品处理时，企业需多交增值税1.36万元。因此，对于属于市场行情变化导致商品减值甚至基本无价值的，千万不要盲目作报废处理，只要其未丢失或损坏，则当商品削价处理，无须因之作进项税额转出。
　　类似情况，在食品加工企业，经常发生，例如每年端午节、中秋节，生产粽子和月饼的企业，常常生产了过多的产品和购买了过多的原料，当年产品卖不完，原料用不了，保管到下一年，时常就会发生减值或过了保值期无法出售的情况（当年南京冠生园用上年陈陷做月饼属于特例，但招致了对其声誉和今后生意的极大负面影响），可参照案例处理