“坏账损失明细表”解读

新的《坏账损失明细表》属于新《企业所得税纳税申报表》的二级附表。该表的会计金额、税收金额及纳税调整数额要填列在一级附表四《纳税调整增加项目明细表》的13行财产损失或14行坏账准备金的各列中。
　　纳税人在填报时，要注意的是，近期颁布的《国家税务总局关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函〔2006〕1043号）文件第三条第（四）项中的第2款，对坏账准备的填报修正为：《企业所得税年度纳税申报表》附表四的填报说明3.第六条第12点第14行坏账准备金：第1列填报纳税年度会计核算增（减）提的坏账准备，金额等于附表十四（1）《坏账损失明细表》第1列第6行，将第6行改为第5行。而如果调整数额是负数则在附表五《纳税调整减少项目明细表》第7行纳税调减金额填列。
　　具体填列时，因企业对坏账所采用的直接冲销法核算坏账损失和采用备抵法核算坏账损失填列项目又有所不同。
　　采用直接冲销法核算坏账损失的填列，只需将本表本期核销的坏账损失纳税调整数额填入附表四第3列第13行财产损失。对于坏账损失，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，应收、预付账款发生的坏账损失须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除，企业需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批核实。如果企业已作损失，但未经税务机关审批是不得在税前扣除，应当作为调增额填入附表四《纳税调整增加项目明细表》的13行“财产损失”。
　　例1.企业发生坏账损失10万元。企业会计处理：借：管理费用100000贷：应收账款100000。如果该例损失未经税务机关批准，则不得税前扣除。
　　采用直接冲销法核算坏账损失的，一般是不存在调减所得情况的。这是因为《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，企业各项财产损失，如果因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。调整后的应纳所得税额如小于调整前的应纳所得税额，应将财产损失发生年度多缴的税款按照有关规定予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款，不得改变财产损失所属纳税年度。
　　例2.在2005年发生坏账损失10万元，因税务机关的原因导致财产损失于2005年度未能按期扣除，于2006年6月经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度2005年的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。而不是2006年调减额10万元。
　　采用备抵法核算坏账损失计算略复杂些。有以下几点需要说明。
　　一是调增与调减金额是税务机关与会计处理本期增（减）的差异，而不是应收账款与税法确定的比例之积同坏账准备期末数的简单对比。
　　例3.期初应收账款1000万元，会计计提比例5%，税法是5‰，年末应收账款2000万元。企业按规定年末提坏账准备50万元，坏账准备额为100万元。以前的调增额计算是：100－2000×5‰=90（万元）。这是不正确的。因为，1000×（5%－5‰）=45（万元），在上年已调增了。
　　正确调增额计算是：50（会计增提）－1000×5‰（税法增提）=45（万元）。
　　二是税法规定，坏账未经税务机关审批，则该项损失不得在税前扣除。这时，会计上冲减了坏账准备，而在税法上是不予承认的。
　　例4.期初应收账款1000万元，会计计提比例5%，税法是5‰。期间发生坏账10万元（未报经税务机关审批）年末应收账款2000万元。会计处理：
　　借：坏账准备100000
　　　贷：应收账款100000。
　　当期增提坏账准备=2000×5%－1000×5%＋10=60（万元）。
　　税法当期增提坏账准备=2000×5‰－1000×5‰=5（万元），而不是15万元。
　　调增额=60（会计增提）－5（税法增提）=55（万元）。
　　三是税务机关规定本期收回已核销的坏账损失分别填报本期收回的已作会计核销和已作税前扣除的坏账。应调增当年的所得额。
　　例5.期初应收账款1000万元，会计计提比例5%，税法是5‰。期间收回以前已核销的坏账损失10万元，年末应收账款2000万元。会计处理是：
　　借：应收账款100000
　　　　贷：坏账准备100000
　　借：银行存款100000
　　　　贷：应收账款100000。
　　当期增提坏账准备=2000×5%－1000×5%－10=40（万元）。
　　税法规定是本期收回已核销的坏账损失应调增当年的所得额。这时的计算是直接将本期收回已核销的坏账损失应调增当年的所得额10万元。同时，收回的损失也不增加当期的坏账准备。
　　税法规定当期增提坏账准备=2000×5‰—1000×5‰=5（万元）。
　　调增额=40（会计增提）－5（税法增提）=35（万元），调增总额=35+10=45（万元）。
　　四是对于本期收回已核销的坏账损失，如果是以前年度会计做损失，而税法又未予扣除的，这种情况本期收回已核销的坏账损失是否应调增当年的所得额呢？
　　填表说明对本期收回已核销的坏账损失解释是，应分别填报本期收回的已作会计核销和已作税前扣除的坏账。采用直接冲销法核算坏账损失的企业，本期收回已核销的坏账损失填列以前年度已在税前扣除，在本年收回的坏账损失。可以看出，调增的收回损失是指已在以前年度税前扣除的坏账损失。所以说本期收回已核销的坏账损失，如果是以前年度会计做损失，但税法又未予扣除的是不应调增当年所得额。
　　例6.坏账损失10万元，企业未报批，税法对此需调增10万元，1年后10万元收回，对此还要调增10万元的处理是错误的。正确处理应该是不再调增所得额。
　　五是明确了纳税调整金额差额是负数，可据此填入附表五《纳税调整减少项目明细表》第7行“纳税调减金额”。对此笔者提出一点疑问，用下边的例子说明：
　　例7.新办企业当年年末应收账款2000万元，会计计提比例5%。实际情况是企业未提坏账准备，而税务机关可扣除：2000×5‰=10（万元），超提=0－10=－10（万元）。难道这10万元也做调减所得额吗？
　　《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定：“经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰”。可以看出5‰的准备只是一个限数，超过要调增，未超则应按实际填列。对于这种特殊情况，笔者认为应不予调减的。