土地估价师：再论税基评估

摘要:税基评估的相关问题引起了政府税务部门、相关纳税人和资产评估界的高度关注。目前，我国的财政、税务、资产评估等管理部门及其行业已经开始了税基评估的研究工作。本文就需求生成、行为主体以及收益法在税基评估中的应用等问题发表了一些新的见解。
关键词:税基评估的收入法
1。对评估需求和基于税收的评估的参与者的分析。对计税评估需求的新认识
在此之前，笔者一直认为，计税评估的需求只有在双方发生纠纷时才会产生。然而，国外一些国家和地区的税基评估实践以及有关税基评估的相关文献表明，税基评估的需求不仅会在纳税主体与纳税义务人发生争议时出现，而且普遍存在于税收征缴之前。
为了使负责税收征收的行政职能部门和纳税人(包括纳税人、扣缴义务人和税务代理人)能够正确计算申请或应纳税额，许多海外国家和地区都成立了税基评估机构，主要由政府财税管理部门、相关部门、价值评估行业专家和利益相关者组成，对那些难以确定税基的税种和项目进行价值评估。确定不同纳税条件下不同税基的估价标准，并以财政税务管理部门的名义定期向社会公布，供双方征税时作为具体计税依据。目前，英国、德国、日本(其执行机构为国土资源部土地估价委员会)、智利、阿根廷、哥伦比亚、菲律宾等国都设立了此类税基评估机构。我国台湾省地区也成立了上述地价评估委员会和房地产评估委员会，负责土地税、房产税、契税征收前的税基评估和公告工作。
征税前的税基评估不仅可以确定税基，还可以减少征税人与征税人之间的纠纷。但这种税基评估是政府委托的简单价值评估，不同于税务纠纷引起的税基评估，两者的功能不能相互替代。这两种税基评估都存在于相关国家和地区的税基评估体系中。
2。税基评估主体选择分析
税基评估主体是指具体负责税基评估的单位或个人。目前，在实行税基评估制度的国家和地区，部分国家和地区确定因税收争议进行税基评估(以下简称争议税基评估)的行为人由纳税人和纳税义务人双方共同承担，即一个是代表纳税人的评估行为人，一个是代表纳税人的评估行为人。代表纳税人进行税基评估的主体往往是官方或半官方的评估机构和人员，而代表纳税人进行评估的主体往往是非官方的社会中介评估机构或人员。然而，在一些国家和地区，税基评估只有一个参与者。这种单一的评估行为主体也有两种不同的情况，一种是由不直接负责税收征收的官方或准官方的评估机构和人员承担，另一种是由非官方的社会中介评估机构和人员承担。这种单一的税基评估行为主体往往存在一些问题。其中最重要的问题是，当代表单方面利益的评估机构作为税基评估的主体时，税基的评估结果能否客观、公正、公平。
目前，我国虽未建立系统的税基评估体系，但关税税基(完税价格)的价格评估和税务机关的纳税评估行为的主体是税务机关。因此，在我国建立系统的税基评估制度时，也面临着争议中税基评估主体的选择问题。笔者认为，在我国建立争议税基评估制度时，评估主体有三种选择。首先要选择既代表纳税人又代表纳税人作为评估主体，改变过去税务部门一直单方面充当主体的局面。这种选择可以保证税基评估结果的公平、公正，从而保证征税人和纳税人的合法权益。其次，如果我国的争议税基评估不能由分别代表纳税人和纳税义务人的两个以上评估主体承担，可以选择民间社会中介评估机构作为评估主体。这样既能发挥现有社会中介评估行业的作用，又能在一定程度上减轻政府部门的财政负担。当然，在选择非政府社会中介评估机构和人员作为评估主体时，需要对这些机构和人员进行税法等与税基评估相关的专业知识的培训。再次，如果我国的争议税基评估只能由政府或准政府机构进行，那么，为了保证税基评估结果的公平公正，争议税基评估的主体应由税务部门以外的其他政府部门承担。在国外，政府单方面承担争议税基评估时，其评估行为主体大多不是直接征税的部门。当然，这第三个选项是三个选项中最差的。因为这种选择不仅没有发挥现有价值评估行业作为社会资源的作用，而且，如果由政府单方面承担纠纷的税基评估，政府还得大量招聘具有财产评估专业知识的人员，从而增加政府的组织、编制和相应的财政负担。
二。税务纠纷胜诉后评估行为人与纳税人是否分享税收利益会影响评估的公正性分析
在国外，非官方的税基评估行为人在完成涉及法律纠纷的税基评估任务后，可能会与纳税人分享胜诉后的税收利益。这种行为是否影响了鉴定行为的公正性，违反了鉴定人的职业道德？笔者认为，这种行为不会影响评估结果的公正性，也不违反评估人员的职业道德。理由如下:第一，由于这种税基评估的需求是建立在纳税主体与纳税义务人之间的纳税争议之上的，所以评估结果不能由纳税主体和纳税义务人任何一方来判断。涉及此类税务纠纷的行政诉讼必须由司法机关——法院来裁决。一般情况下，纳税人和纳税人提供的不公平税基评估结果，法院是无法支持的。因此，作为这种评估行为的主体，主观上不愿意提供法院无法支持的不公平税基评估结果。因此，税基评估结果一般不受胜诉后评估行为人分享税收利益的影响。二、评估行为人参与法院税收裁定后的税基评估业务增加了自己的工作量，分享一份税收利益也是“有名”的。第三，胜诉后分享税收利益的本质属于风险收费性质。在中介有偿服务中，风险收费也是一种常见的收费协议方式。评估行为人胜诉后能否与纳税人分享税收利益存在不确定因素。纳税人胜诉后才有机会分享，所以是合理的，不违反中介服务的职业道德原则。
三。税基评估中的收益法分析。现行资产评估中收益法与税基评估中收益法的区别分析
在资产评估中，收益法是三种基本方法之一。在资产评估中，收益法的收益一般是指未来未实现的收益。在税法中，无论是我国现行的房产税、土地使用税、城市房地产税、营业税、所得税，还是国外的房产税、资本利得税等相关税种，征税对象都是针对现有房产的，针对的相关收入也是房产过去和现在的已实现收入，未实现收入一般不征税2。在WTO要求各成员国履行的关税估价协定中，关税估价涉及的利润和国际税收商品转让定价中的涉税收入也是这样规定的。如果把一般资产评估中未来收益的折现收益法应用于税基评估，肯定会有问题。由于与国内外税制冲突，直接影响税基评估结果的正确性。虽然美国国税局近年来的税基评估培训材料开始提到税基评估中可以考虑基于未来收入的收益法，但其培训材料中的例子以及2003年美国税务法院采用的案例都使用了基于过去和已实现收入的收益法。到目前为止，美国法庭上还没有出现过基于未来收入的案件。因此，在税制不以未实现收益为征税对象的情况下，税基评估的收益法必然不同于一般资产评估的收益法。
2。重新分析税基评估中的收益与一般资产评估中的收益的区别
在明确税基评估中的收益不同于一般资产评估中的收益的前提下，需要进一步分析税基评估中的收益与流动资产评估中的收益的其他区别。首先，无论是现行的国内税制还是国外税制，对于不同税种、涉税收入和其他涉税收入的认定都有不同的规定。所得税的税基是应税收入，所以不需要贴现。在国外，涉及股权等权利的房产税、遗产税、赠与税的税基评估中，涉税收入的估计一般以过去会计年度的财务会计数据为基础。不一定要在估值的时候折现。这与资产评估收益法中收益额需要贴现的方式不同。
其次，在资产评估的收益法中，由于收益口径不同，会出现几种价值内涵不同的评估结果。如果以所得税后利润或相应的股东权益现金流量作为收益口径，评估结果的价值内涵就是所有者权益价值；如果以长期债务利息的所得税前收入作为收入口径，评估结果的价值内涵就是长期投资者(包括长期债权人和所有者)的权益价值；如果以包括长期和短期债务利息在内的所得税前收入作为收入口径，评估结果的价值内涵就是投资者权益价值(包括长期债权人、短期债权人和所有者)。但在税基评估中，只涉及纳税人所有者权益的价值。因此，在税基评估中应用收益法时，一般只以所得税后利润或相应的股东权益现金流量作为收益口径，而不考虑长期债务利息的所得税前收益和长短期债务利息的所得税前收益。
此外，在采用收益法的税基评估中，由于收益的不确定因素相对较少，税制有简单处理折现率或资本化率的原则。所以税基评估中对收益法相关参数的确定要求会比我们之前的资产评估简单。