生产用模具税务筹划

在工业生产中，各种压力机和安装在压力机上的专用工具用于将金属或非金属材料压制成所需形状的零件或产品。这些专用工具统称为模具。模具是生产各种工业产品的重要基础工艺装备，是能生产出具有一定形状和尺寸要求的零件的生产工具。被称为“百业之母”。对模具采用恰当的会计处理和税收筹划方法是非常重要的。本文结合现行会计制度和税收政策，对生产模具的纳税筹划进行了探讨，具有很强的可操作性。
一、模具性质的界定
(一)模具是固定资产还是低值易耗品
生产用模具的取得方式有两种:外购和自制。模具属于人工材料，用于生产的模具属于固定资产还是低值易耗品，主要看模具是否符合固定资产的条件。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条规定，不能抵扣进项税额的固定资产，是指: (一)使用寿命超过一年的机器、机械、运输工具和其他与生产经营有关的设备、工具、器具；(二)单位价值在2000元以上，使用年限在2年以上，不属于生产经营主要设备的物品。符合上述标准的模具应作为固定资产使用。如果是固定资产，涉及的增值税进项税额不能抵扣；有些模具虽然价值很高，但往往用不到一年。这些模具属于低值易耗品，其进项税可以抵扣。外购材料自制模具属于固定资产，购买该材料所支付的进项税不能抵扣或转出；其中，属于低值易耗品的模具外购材料所缴纳的进项税允许扣除。
(二)模具属于供应商的资产还是买方的资产？
模具的所有权有两种:供应商的和买方的。这里的供应商是指使用模具生产产品的一方，买方是指订购产品的一方。当然，模具的使用权永远属于供应商。模具的所有权有时属于供应商，应视为供应商的资产，按前述标准列为固定资产或低值易耗品；模具的所有权归买方所有，即模具所有权和使用权的分离，主要体现在特殊产品的交易上，如特殊的机械零件、特殊的建筑型材、特殊形状的工具等。一般模具的所有权是买方需要开发新产品，委托供应商制作或购买模具，生产产品。双方同意买方先提供图纸或实物，预付部分或全部模具款。如果供方完成模具制造并向需方提供约定数量或金额的产品，供方应将预付的部分或全部模具款返还给需方。模具的产权归买方所有，生产使用权归供应商所有，供应商不得将模具转让或出借给他人，这是目前非常广泛的结算方式。在这种模式下，模具的所有权和使用权是分离的。因为所有权归买方所有，供应商只有使用权，所以模具应认定为买方的资产。实质上，即使供应商在达到约定的数量或金额时返还全部模具款，供应商仍然不能将模具转让或出借给他人，也就是说供应商仍然对模具没有所有权。提前退还部分或全部模具款，其实是一种促销，一种打折销售，并不影响模具的所有权和买方拥有的模具的实际价值。基于此分析，笔者认为模具的所有权有时应作为购买方的资产，按照前述标准将购买方列为固定资产或低值易耗品。
二。生产用模具的税务筹划
(1)供应商对模具所有权的税务筹划
(1)供应商在取得模具时的税务筹划。供应商外购或自制的模具符合固定资产条件，应归类为固定资产；不符合固定资产条件的，应列为低值易耗品，其进项税额可在增值税中抵扣。这时候税务筹划的关键就看模具的价值和使用寿命了。
[例1]A公司生产部购买了5套模具，全部花费3000多元。财务人员了解到，这五套模具是A公司的，是为两个客户定制的。其中定制了3套3500元/套的模具，用于生产A公司的产品。A公司订购的60吨产品生产出来后，模具报废，合同规定使用时间为8个月。另外，目前订购了两套3200元/套的模具，用于生产B公司的产品。这两套模具都是通用模具，也可以用于其他公司产品的生产，使用寿命在2年左右。
只有对模具的用途、使用寿命、价值进行全面的了解和分析，才能做出正确的判断。3500元/套的3套模具预计使用寿命仅为8个月，可作为低值易耗品，进项税可在增值税中抵扣；另外，两套3200元/套的模具可以使用2年，应列为固定资产，其进项税不能抵扣增值税。会计人员应更多地了解企业的生产经营环境，以便制定税收筹划方案。
(2)供应商收取模具费并返还模具费时的税务筹划。在模具为供应商所有的情况下，模具成本应被视为价外成本。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外收费是指手续费、补贴、基金、代收费用、返还利润、奖励费、违约金(延期支付利息)、包装费、包租、储备费、质量费、运输装卸费、代收费用、代购款以及其他各种性质的价外收费。任何价外费用，无论会计制度如何计算，都应并入销售额计算应纳税额。因为模具是供应商所有，所以这里不能作为销售模具处理。收取模具费本质上是对供应商的一种补偿。模具费是生产产品销售的费用，也应该是价外费用。特别是如果是内贸，供应商企业可以在增值税发票中单独列一个模具费或者在给需求方企业开具发票时加到单价中；如果是出口贸易，供方企业在给需方企业开具发票时会直接加到出口发票的单价上，这样报关单、收汇水单、核销单和发票金额一致，出口退税就可以顺利进行。因为模具费只是附加费用，模具本身并没有出口。如果设置了单笔模具费，则不能核销外汇，模具费收入不能参与退税。
供应商返还模具费有两种方式，一种是直接返还模具费，一种是发票打折。模具钱直接返还，其实就是向供应商收取的返还收入，与商品销量挂钩。属于《中华人民共和国国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税的通知》(国税发〔2004〕136号文件)规定的返还利益。商业企业向供应商收取的与商品销售量、销售额挂钩的各类返还收入(如按一定比例、金额、数量计算)，应按照定额退税行为的有关规定[当期应抵扣的进项税额=当期取得的返还资金÷(1+所购商品适用的增值税税率)×所购商品适用的增值税税率]抵扣当期增值税进项税额，不征收营业税。企业向供应商收取的各种收入不允许开具增值税专用发票。其他增值税一般纳税人向供应商收取的各类收入的税务处理，比照本办法执行。《关于增值税若干具体问题的规定》(国税发〔1993〕154号文件)规定，在同一张发票上分别注明销售额和折扣额的，销售者可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果折扣金额单独开票，无论财务上如何处理，折扣金额都不得从销售金额中扣除。买方应根据贴现余额计算进项税。可以看出，销售销项税打折比直接退还模具款更能节税，供应商应尽量选择发票直接打折的方式进行纳税筹划。
[例2]A企业与A公司签订合同，A企业向A公司采购工业通用铝型材，单价为含税23400元/吨。双方同意对5吨以下(不含5吨)的订单额外收取模具费5850元(含税)，累计订单5 ~ 10吨(不含10吨)返还模具费2925元的50%。甲公司第一次向甲公司订购4吨通用铝型材，向甲公司支付货款93600元(含税)，模具费5850元(含税)。第二次，甲公司和甲公司订购4吨，甲公司以含税单价23400元/吨向甲公司开具发票。A公司收到货款(含税)93600元后，直接返还A公司模具费的50%，即2925元。甲公司按发票金额计提增值税，并将返还给甲公司的2925元计入营业费用。【/br/】这种做法很常见，但更多的时候是直接扣除返还的模具款:第一次甲公司和甲公司订购4吨通用铝型材，并向甲公司支付货款(含税)93600元和模具费5850元(含税)时，甲公司应开具合计税款99450(93600+5850 = 990)第二次甲公司和甲公司订购4吨通用铝型材，A公司以含税单价23400元/吨向A公司开具发票，收到货款93600元(含税)后，直接返还A公司模具费的50%，即2925元。甲公司销项税额为1.36万元(9.36万÷ 1.17× 17%)。这种情况属于模具费直接返还，属于国税发[2004]136号文件规定的返还利益。A企业向A公司收取回模费时，不允许开具增值税专用发票，只能开具普通发票。A公司只能把返还的模具费列为营业费用。如果A公司事先做了税务筹划，将折扣直接体现在发票上，则A公司实缴金额为90675元(93600-2925)，折后价税合计90675元。这种行为直接在发票上打折，属于打折销售。甲公司可根据贴现余额计算销项税额13175元(90675÷1.17×17%)。可以看到，第二种情况的销项税额比第一种情况少了425 (13600-13175)元，A公司应该尽量选择发票直接折扣进行纳税筹划。纳税筹划的关键在于:(1)甲公司与甲企业签订合同时，模具费的返还应以降低产品单价的形式体现，否则需经税务机关批准为折价销售。(2)在同一张发票上分别注明销售金额和折扣金额，使实际不含税单价由20000元/吨降至19375元/吨。如果在同一张发票中没有单独注明，即使买方直接扣除模具费，也要按照返利来核算。如果A公司能根据以上两点进行税收筹划，就能达到节税的目的。
(2)买方对模具所有权的税务筹划
(1)供应商采购模具并收取一定比例采购费用的税务筹划。采购模具时，所有权属于买方，供应商只有使用权。从资产的定义来说，模具应该被认定为买方的资产，类似于委托加工材料。财字[1994]26号中的进货条件是:受托方不垫付资金；卖方开具发票给委托方，受托方将发票转交给委托方；受托方按照实际销售额和采购环节增值税与委托方结算货款，并另收取手续费。对于代购行为，只能缴纳营业税。纳税筹划的关键在于:要使模具费只缴纳营业税，必须满足购买商品的三个条件；耗时的销售金额和退回模具的折扣金额在同一张发票上；签订合同时，必须注明模具返还费用以产品降价的形式体现。供应商返还给买方的模具费的税务筹划与模具所有权有时归供应商所有的方法相同，此处不再赘述。