低价销售存货的税务及会计处理

在企业生产经营过程中，由于技术进步、产品超过保质期等市场变化，导致存货贬值，进而低价出售存货的情况比较常见。但也有不少企业以转移利润、少缴税为目的，低价出售存货。笔者谈谈低价出售存货的税务和会计处理。
企业A是一家从事电子设备开发、制造和销售的高新技术企业。几年前，由于扩大生产的需要，这家企业一次性采购了10万片专用口罩芯片，每片单价30元，总价值300万元。由于市场变化，这部分芯片积压了7万片。后来由于技术进步，芯片价格暴跌。到2007年2月底，每个专用面膜芯片的市场价格只有5元。A公司已计提存货跌价准备175万元。2007年3月，经过几轮谈判，有客户愿意以每件5元的价格全部买下。从税收角度看，企业低价出售芯片是否应该作为增值税进项税？根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条第(五)项规定，非正常损失的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这里的低价销售亏损属于非正常亏损吗？《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条对非正常损失的解释是:非正常损失是指生产经营过程中超出正常损失的损失，包括自然灾害损失；管理不善造成的货物被盗、霉变、变质等损失；其他非正常损失。因此，非正常损失主要是指自然灾害和管理不善造成的损失。笔者认为，A企业的低价销售并未因自然灾害和管理不善造成存货的损失或毁损，只是由于市场的变化、降价和价值减少，故应视为生产经营过程中的正常损失，进项税额不应转出。《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值引起的流动资产损失进项税抵扣问题的批复》(国税函〔2002〕1103号)也明确规定，企业资产评估减值引起的流动资产损失，如果不是由于市场变化、价格降低、价值减少等原因造成的，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的非正常损失。
根据《企业财产损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令2005年第13号)第六条、第七条的有关规定，企业存货、固定资产、无形资产和长期投资发生永久性或实质性毁损而确认的财产损失，应在损失发生的当期，报主管税务机关批准后扣除。A公司低价销售专用口罩芯片造成的损失，应于2007年3月向主管税务机关申报，经批准后扣除。会计处理如下。
向主管税务机关申报财产损失时:
借:待处理财产损失-待处理流动资产损失1750000
贷:原材料1750000
经主管税务机关批准后:
借:存货跌价准备1750000。贷:待处理财产损溢-待处理流动资产损溢175万
销售确认收入时:
贷:应收账款(或银行存款)40.95万
贷:其他业务收入35万
应交税费-应交增值税(销项税额)贷:其他业务费用35万
贷:原材料35万
2006年底，由于保管不当，一批市值50万元的成衣还没卖出去就大面积发霉，根本卖不出去，只好报废。生产这批成衣的原材料成本为20万元(进项税为3.4万元)，其他成本为5万元，合计成本为25万元。新《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定，企业存货发生毁损时，处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额，计入当期损益。《中华人民共和国国家税务总局关于执行企业会计制度需明确所得税有关问题的通知》(国税发[2003]45号)规定，存货出现下列一种或多种情况时，应视为永久性或实质性损坏，将存货的账面价值转入当期损益:①已发生变质、霉变的存货；②无转移价值的过期存货；③生产中不再需要，且无使用价值或转移价值的存货；(4)其他能证明无使用价值或转让价值的存货。部分成衣因管理不善发霉，属于非正常损耗。所有存货的账面价值都应转入当期损益。用于生产该批成衣的原材料的进项税额34000元不能从销项税额中抵扣，应转出。根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(中华人民共和国国家税务总局令2005年第13号)第六条、第七条的有关规定，发生的损失，应在损失发生的当期报经主管税务机关批准后扣除。会计处理如下。
进项税转出时:
借:待处理财产损溢-待处理流动资产损溢34，000
贷:应交税金-增值税(进项税)34，000
申请报废时:
借:待处理财产损溢。贷:经主管税务机关批准后的库存商品25万
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贷:管理费用28.4万
贷:待处理财产损溢-待处理流动资产损溢28.4万
在这种情况下，如果B企业的成衣因保管疏忽发生霉变，但经及时清洗后只有瑕疵，税务和会计怎么处理？笔者认为，B企业虽降价销售，但销售价格高于总成本，且成衣基本保存完好，未造成永久性或实质性财产损失，无需报主管税务机关核准扣除财产损失。只要这批成衣没有发霉或者已经失去转让价值，那么用于生产这批成衣的原材料进项税3.4万元就不需要转出。会计处理如下。
销售确认收入时:
借:应收账款(或银行存款)52.65万
贷:主营业务收入45万
应交税金-应交增值税(销项税额)7.65万
销售成本结转时:[2007年1月入库一批5000颗水晶，材料费31万元(5.27万2007年2月，该批水晶销售给其关联企业，含税价格为36万元(实际销售金额为307692.31元，销项税额为52307.69元)。C公司2007年2月没有类似的水晶销售，最近一次是2006年12月的一批。平均销售单价为每件68元。C企业低价销售如何征税和核算？根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人销售的货物或者应税劳务价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以按照下列顺序核定销售额:1 .按照纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；2.按照纳税人最近一期同类货物的平均销售价格；3.根据应税价值的构成。本案中，企业C的销售行为是销售价格明显偏低，且无正当理由。销售金额应按照2006年12月同类商品销售价格确定，不存在财产损失。会计处理如下。
销售时，按批准的销售金额入账:
借:应收账款(或银行存款)39.78万
贷:主营业务收入34万
应交税费-应交增值税(销项税额)5.78万
结转销售成本。